委托加工环节应税消费品应纳消费税额的计算

时间:2022-10-04 03:31:00

委托加工环节应税消费品应纳消费税额的计算

【摘要】随着社会分工进一步细化,专业化生产和协作的加强,纳税人由于设备、技术、人力、成本等原因,常常要委托其他单位代为加工应税消费品,然后,将加工好的应税消费品收回,直接销售或自己使用。委托加工应税消费品是生产应税消费品的另一种形式,也需要纳入征收消费税的纳税范围,由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税款。有关委托加工应税消费品应纳消费税额的计算具有一定的特殊性,本文专门予以讨论。

【关键词】委托加工;应税消费品;应纳消费税额

一、委托加工应税消费品的确定

(一)委托加工应税消费品的定义

委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,无论纳税人在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

(二)委托加工应税消费品的条件

根据委托加工应税消费品的定义可以看出,作为委托加工应税消费品,必须符合以下条件:

(1)由委托方提供原料和主要材料。

(2)受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。

为什么要对委托加工应税消费品规定严格的限定条件呢?这是因为,委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税的,且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料,而是受托方以某种形式提供原料,那就不成其为委托加工,而是受托方在自制应税消费品了,在这种情况下,就会出现受托方确定计税价格偏低、代收代缴消费税虚假的现象,同时,受托方也只以加工劳务缴纳增值税,逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任,这是税法所不允许的。因此,对委托加工应税消费品要规定严格的限定条件。

凡不符合上述规定条件的,无论委托方还是受托方,也无论其在财务上是否作销售处理,在税法上都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。也就是说,应确定由受托方按销售自制消费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则,避免了应缴税款的流失。

二、委托加工应税消费品代收代缴税款的规定

对于确实属于符合上述规定的委托加工应税消费品,税法规定,由受托方(个体经营者、其他个人除外)在向委托方交货时代收代缴消费税,且受托方只以其收取的加工劳务缴纳增值税。纳税人委托个体经营者、其他个人加工应税消费品,于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

对委托加工应税消费品,委托方为委托加工环节消费税的纳税人,受托方为提供加工劳务增值税的纳税人;受托方(个体经营者、其他个人除外)为委托加工环节消费税法定的代收代缴义务人。

受托方是法定的代收代缴义务人,必须严格履行代收代缴义务人的法律责任,正确计算和按时代收代缴税款。如果受托方对委托加工的应税消费品没有代收代缴或少代收代缴消费税,就要按照税收征收管理法的规定,承担代收代缴的法律责任。

当然,对于受托方没有按规定代收代缴消费税款的,并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查中发现,如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有按规定代收代缴消费税款,委托方要按规定补缴税款(对受托方不再重复补税了,但要按《税收征收管理法》的规定,处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款)。

对委托方补征税款的计税依据是:如果在检查时,收回的应税消费品已经直接销售的,按销售额计税;收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售(如收回后用于连续生产等)的,按组成计税价格计税。

委托加工的应税消费品,受托方在交货时已代收代缴消费税,委托方收回后直接销售的,不再征收消费税。

三、委托加工环节应税消费品应纳税额的计算

(一)按销售价格计算纳税

委托加工的应税消费品,按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税,同类消费品的销售价格是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的销售价格,如果当月同类消费品各期销售价格高低不同,应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的,不得列入加权平均计算:

(1)销售价格明显偏低又无正当理由的。

(2)无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结,应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

(二)按组成计税价格计算纳税

没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为:

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税比例税率)

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:

组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-消费税比例税率)

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率+委托加工数量×定额税率

上述组成计税价格公式中有两个重要的专用名词需要解释。

1.材料成本

《消费税暂行条例实施细则》规定,“材料成本”,是指委托方所提供加工材料的实际成本。税法对委托加工应税消费品的纳税人必须如实提供材料成本,作了严格的规定,要求委托方必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式提供)材料成本,凡未提供材料成本的,受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本,其目的是为了防止假冒委托加工应税消费品或少报材料成本,逃避纳税的现象。

2.加工费

《消费税暂行条例实施细则》规定,“加工费”,是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用,包括代垫辅助材料的实际成本,不包括向委托方代收代缴的消费税,也不包括向委托方收取的增值税税款。税法对受托加工应税消费品的纳税人必须如实提供所收取的“加工费”,作了严格的规定,其目的在于一方面可以保证能够准确计算组成计税价格及代收代缴的消费税;另一方面可以保证受托方能够就加工费准确计算缴纳增值税税款。

四、委托加工收回的应税消费品已纳税额的扣除

为了避免重复征税,现行消费税规定,将委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的,可以将委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税,对委托方委托加工收回的应税消费品直接销售的,不再缴纳消费税;但对委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的,在这些连续生产出来的应税消费品销售时,仍然要计算缴纳消费税,这样就对委托加工收回的已税应税消费品实施了重复征税,因此,委托方收回委托加工的应税消费品后用于连续生产应税消费品的,其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

按照国家税务总局的规定,下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款。

(一)准予扣除的范围

对连续生产的应税消费品计算征税时,准许按照规定扣除委托加工应税消费品已纳的消费税税款,具体有:

(1)以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

(2)以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

(3)以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。

(5)以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。

(6)以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。

(7)以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(8)以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

(9)以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

(10)以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

(11)以委托加工收回的已税油为原料生产的油。

(二)当期准予扣除委托加工应税消费品已纳税款的计算

消费税法对委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的扣除,同样采用“领用扣税法”,即根据领用委托加工收回的应税消费品的数量计算当期准予抵扣的已纳消费税税款。

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为:

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

需要说明的是,纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰,在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。

例:甲卷烟厂委托乙烟丝厂加工一批烟丝,卷烟厂提供的烟叶在委托加工合同上注明的成本金额为70000元(不含增值税),烟丝加工完毕,卷烟厂提货时支付的加工费用为3500元(不含增值税),并支付了烟丝加工厂按烟丝组成计税价格计算的消费税税款。卷烟厂收回加工好的烟丝后,领用80%用于生产甲类卷烟并予以销售,该批卷烟为160标准箱,向购货方开具的增值税专用发票上注明的价款为3000000元。烟丝消费税税率为30%,甲类卷烟消费税的比例税率为56%,定额税率为每标准箱150元。假定支付的加工费取得了增值税专用发票,且已通过认证。其他准予扣除的进项税额为18000元。

【解析】

1.根据上述资料,乙烟丝厂应进行如下纳税处理

(1)就加工费缴纳增值税:

应纳增值税税额=3500×17%=595(元)

(2)应在向甲卷烟厂交货时代收代缴消费税:

组成计税价格=(70000+3500)÷(1-30%)=105000(元)

应代收代缴的消费税税额=105000×30%=31500(元)

2.根据上述资料,甲卷烟厂应进行如下纳税处理

(1)应纳增值税:

取得增值税专用发票的加工费负担的增值税595元已通过认证,准予作为进项税额抵扣。

销项税额=3000000×17%=510000(元)

应纳增值税税额=510000-(595+18000)=491405(元)

(2)应纳消费税:

卷烟实行从价定率和从量定额复合计征办法征税。委托加工收回的烟丝用于连续生产应税消费品卷烟的,其已纳的消费税税款准予按领用数量80%计算扣除。

应纳消费税税额=销售额×消费税比例税率+销售数量×消费税单位税额-当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=3000000×56%+160×150-31500×80%=1678800(元)

项目基金:本文为北京市财政项目“PXM2012_014202_000196北京城市学院经济管理类专业群综合改革”的成果。

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