顾客资产的确认

顾客是企业生存发展的基本条件，是企业重要的资源，而在企业长期生产经营过程中，企业与顾客建立的长期稳定的友好合作关系则是企业稳定经营、不断发展壮大的基石。作为企业长期稳定客户的顾客资产是企业资产的重要组成部分，在当今日益竞争激烈的信息社会，顾客资产这种无形资产的作用愈来愈大。顾客资产的会计核算、信息披露将更加真实的反映企业的经营绩效和未来发展潜力。但是，要将顾客作为一个会计项目进行会计核算和信息披露，顾客资产的确认是首要解决的工作。

一、 顾客资产的概念及特征

国外学者在上世纪八、九十年代就提出了顾客资产的概念。例如，Leritt（1983）认为一个公司最宝贵的资产是与顾客的关系，可以像其他资产一样可以升值、贬值。福斯特等人（1996）也提出顾客是有形的市场资产，有必要对其估价。Cravens, Greenly, Piercy 和 Slater（1997）认为“顾客价值是有价资产”。SAS航空公司的前首席执行官Jan Carlson（1998）认为：在我们公司资产负债表的资产方，记录了几十亿的飞机价值，这是不对的，我们正在愚弄自己。我们应该在资产方纪录去年公司承载了多少满意的顾客，因为我们唯一能得到的资产——对我们的服务满意的顾客，并且愿意再次成为我们的顾客[1]。

1.顾客资产的定义

顾客资产是企业的一项重要的无形资产，是构成企业未来收益主要的可靠来源。企业在经营活动过程中由于产品、服务质量等其他事项吸引能长期的、稳定的、带来经济利益的顾客资源，所以称其为顾客资产。

2.顾客资产的特征

顾客资产的价值是由企业创造，但是却是由企业与顾客互动而最终实现的。因此，顾客资产的价值实现是一种动态平衡的过程[2]。顾客资产作为一种资产，它不仅具有资产的基本特征，还具有其特殊性：

（1）无形性 无形性是顾客资产的首要特性，它不像有形资产那样直观，但是又要借助于有形资产——顾客这一有形的载体来发挥作用。

（2）不确定性 不确定性主要表现在两个方面：一是使用期限不易确定。顾客资产不像商标、专利等无形资产一样，有法定年限或合同规定的年限等来确定其使用年限；二是顾客资产在未来期间能给企业带来的收益具有高度的不确定性，使顾客资产的价值可能升值，也可能贬值。因此，顾客资产具有不确定性。

（3）超值性 顾客除了能带来购买价值外，还在于它具有强大的口碑、信息与知识传播价值，通过建立、维持和发展与顾客的长期关系来获得其终生价值。

（4）难以替代性 是指顾客资源为企业独自所拥有。一旦忠诚顾客与企业建立长期的、密切的联系，就容易形成强烈的认同感和归属感。而要使顾客改变认同感和归属感，竞争对手就需要花费数倍于本企业对忠诚顾客的维持成本。

（5）共享性 企业在向顾客提品或服务获取利润的同时，可通过联合销售、提供市场准入、转卖等方式与其他市场合作获取直接或间接的收益。

二、 顾客资产确认的含义和标准

顾客资产既然是一种资产，而且是一种无形资产，就应该符合会计上对资产确认的标准和条件。

1.顾客资产确认的含义

顾客资产符合会计及无形资产确认的含义 顾客资产，是指企业在经营活动过程中由于顾客与企业的产品、服务等经济事项或交易所产生的长期的、稳定的、可计量的能给企业带来未来经济利益的顾客资源。

首先它满足会计对于资产的含义——顾客资产是企业与顾客之间由于过去的交易或事项形成的——并且企业的忠诚顾客在生命周期内购买行为仍将继续；

顾客资产是一种有价资源，可以用货币计量——顾客资源是企业经过自己的努力，花费一定的成本所取得的，这其中包括吸引顾客而发生的营销、管理费用、保持长期客户而对其进行的优惠交易价格等活动；

该资源为企业所拥有、支配，并有权在经营、投资和理财活动中加以运用——尽管顾客资产的载体（自然人或经济组织）不为企业所拥有，但存在于企业特定顾客之间的顾客关系却是企业实际拥有的，企业对其拥有控制权，当产权发生变动时，企业有权处置[3]；

能给企业带来巨大的经济利益——顾客直接购买企业的产品和通过自己的行为影响企业潜在顾客这两种方式能直接或间接地增加流入现金，为企业带来巨大的现金收益，同时这种收益带有极大的风险性。

总之，顾客资产的属性应作为无形资产予以确认。顾客资产是企业在一定时期内拥有或控制的，能以货币计量的，可以为企业带来未来经济利益的顾客资源，属于资产的范畴。

2.顾客资产确认的标准

顾客资产符合无形资产确认的标准。一项资产是否应确认为无形资产，进入对外财务报告的会计核算系统中，首先要看其是否符合资产的三个标准：预期会给企业带来经济利益；由过去事项或交易形成的；企业拥有或控制的资源。其次，顾客资产符合无形资产确认的标准：该资产的经济利益可能流入企业；该资产成本能可靠计量。即满足资产确认的一般特性：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。

顾客资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及有效地发挥这种作用的能力已经能够被证实；充足且忠诚的资源，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。

（1）顾客资产是企业非常宝贵的资源。企业培育、利用顾客资源，其最终目的是利用顾客这种资源顺利地实现产品的销售，变投入资源为产出资源。

（2）由于过去的交易或事项形成的长期的、稳定的客户。一是购买企业的产品或接受服务而形成企业的顾客，二是由于客户和本企业因其他事项所形成的企业顾客（由于兼并、战略联盟等）。

（3）尽管顾客资产的载体——自然人或经济组织不为企业所拥有，但只存在于企业与特定顾客之间的顾客关系却是企业实际拥有的。企业拥有的顾客来源，在一定程度上可以按照自己的意愿使用，如在企业兼并、改组时，可以将它作为一项资产处置。

（4）对企业忠诚、稳定的长期顾客，不仅是企业初次的顾客，更重要的是具有再次购买企业产品、接受企业服务的能力和欲望，并确信再次成为企业产品、劳务销售对象的顾客。这些顾客还可以通过自己的行为直接或间接影响企业潜在的顾客，并使潜在的顾客变成现实的顾客，对企业产生净现金流入。

（5）为获得顾客资产支出如果同时满足：一是该支出很可能使资产产生超过原来预定绩效水平的未来经济利益；二是该支出能可靠的计量和分摊至该资产，则应计入相应的资产成本。企业为保持资产——顾客资产盈利水平的后续支出、维护以及恢复资产价值的费用可根据是否形成企业忠诚顾客直接或间接地分配计入顾客资产的成本项目，单位顾客成本可凭借企业的财务会计系统、客户管理系统、客户数据库获取单个顾客（或顾客群）的交易数据，及通过作业成本法对与订单相关的成本的归属。不可确认的、使用期限不明确的，或者是与企业整体相关的企业正常运营所必需发生的成本费用支出均应在发生时即确认为费用。

三、顾客资产的确认

随着经济发展、第三产业比重增加，对许多企业来讲无形资产比有形资产更重要。有时一个企业的市值几倍于其帐面价值，因而未确认的无形资产价值可能大大超过其账面有形资产的价值，即使是有形资产密集型的企业，提高竞争力的手段也越来越依赖于越来越多的无形资产投资。因此对于内部形成无形资产价值确认的呼声越来越高。自80年代以来，经济发展的现实对不确认此项资产的看法产生了冲击，在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的买价中，有80%甚至90%是用于购买商誉、客户资产等的。在企业合并中出现如此巨大的价值，显然并不是产生于企业被收购、改造或合并之时，而只是收购、改组或合并时才实现而已。这些内部形成的价值是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来，并加以维护发展，为企业所拥有和控制的超额经济利益，符合资产的定义，符合资产确认的标准，按照权责发生制原则，都应当加以确认。

1.会计核算前提

要进行顾客资产会计核算，涉及到会计核算对象的确定、会计方法的选择、会计数据的收集，及时提供会计信息等都要以会计核算的基本前提为依据。可以借鉴企业会计核算的基本前提，包括：

（1）会计主体 依据会计主体前提，企业的会计人员在对顾客资源进行会计核算时，如何对所发生的顾客资产业务做出正确判断，选择恰当的会计处理方法和会计处理程序，提供了依据。

（2）持续经营 假设企业对顾客资源的经营和投入在可预见的将来会延续下去，会计人员在此基础上对顾客资源选择相应的会计核算原则和会计方法。

（3）会计分期 为了及时提供顾客资产的相关会计信息，因此，会计期间可以就按月、季、年划分，会计人员按会计期间及时提供顾客资产的有关信息。

（4）货币计量 货币作为商品的一般等价物，是一种比较理想的衡量顾客资产价值的尺度，尽管以货币对顾客资产进行计量，仍有一定的难度，但在目前而言，以货币计量有关顾客资产的取得、开发、维持过程中所发生的成本费用支出、收人收益，评价顾客资产的经济效益，仍是首先的价值尺度。

2.会计核算原则

顾客资产的会计核算不仅借鉴了企业传统的会计核算模式，而且对其又有了进一步的发展。因此，它不仅满足了企业会计核算的一般原则，但又强调了满足顾客资源确认和计量的特殊原则：

（1）一致性原则的要求 会计的目的是为企业管理者提供与决策相关的会计信息，以未来盈利的资本化现值确认的无形资产，符合相关性的信息质量要求。对外购、兼并等形式的顾客资产，按照无形资产，会计上予以确认；对内部形成的顾客资产（客户名单、客户数据库等）也应予以确认，为避免对相同事项采用双重的会计确认标准。外购形式的顾客资产应以企业实际所付代价交易发生时予以确认，接受投资取得的资产，投资方拥有资产的产权，接受投资的企业增加了一项资产，因此，企业可以根据评估确认或双方认定的公允价值予以确认，也符合无形资产价值确认的标准。

（2）重要性原则的要求 IASC在《编制财务报表的框架》中指出“如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表做出的经济决策，信息就具有重要性。”随着经济、科技和信息产业的发展，在越来越多的高科技企业和服务业等，顾客资产为企业创造的经济利益已越来越为大家所了解，如此众多的顾客资产不予以确认，留置帐外，使企业反映的会计信息不真实。

（3）可靠性原则的要求 可靠性是会计信息的基本质量特征之一，因为会计信息必须具有可靠性，才能够使会计报表使用者做出正确的决策。可靠的会计信息对会计信息使用者非常重要。首先，它能够如实地向资产所有者反映管理当局受托责任的完成情况，现代企业的规模化经营使绝大多数企业的经营权和所有权发生了分离，资产所有者全权委托企业家经营企业，这样为了了解企业管理当局的经营业绩，了解所有者实际控制资产的经济价值，拥有经营权的企业管理当局必须定期向所有者汇报。其次，真实的会计信息有助于有效的经济决策，科学的决策必须以真实可靠的各种信息为依据，任何信息的失真都会对决策的准确性和有效性产生影响，严重的甚至会导致决策失误，给企业造成重大经济损失。会计信息作为经济决策所需信息的重要组成部分，对其可靠性提出要求当然是非常必要的。

随着预测科学的进步，顾客资产的公允价值是可以较为准确的计量的。企业对于忠诚顾客的管理，建立了客户数据库，便于了解为吸引、保留、维持忠诚顾客所花费的成本支出。

（4）客观性原则的要求 该原则要求应尽可能以客观确定的事项为据，真实反映经济活动，顾客资产是在企业长期的生产经营过程中形成的优势，客观存在着，它既不是由管理者主观意志确定的，也不是由企业在并购活动中瞬间形成的，因此应当在经营过程中予以确认。

（5）权责发生制原则的要求 权责发生制的目的在于正确执行配比原则，正确计量各期损益。应将企业长期存在的超额盈利情况如实反映在会计报表上。顾客资产作为反映企业具有较高盈利的信息，不能及时给使用者提供，既不能满足经营者准确报告受托责任，既不能满足经营者准确报告受托责任的要求，又难以满足企业利害关系各方面进行正确决策的需要。

（6）相关性原则的要求 相关性是指“信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果做出预测，或者证实或修正先前的期望，从而具有在决策中导致差别的能力。”相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。因此，相关性具有三个特征：预测价值、反馈价值和及时性。预测价值是指利用会计信息能对企业的某方面进行较为准确地估计；反馈价值是指会计信息能够反映企业及其下属业务部门的经营成果，将这些信息反馈给有关部门，以便提出改进管理的措施；此外，会计信息必须及时提供决策者不能获得的会计信息。顾客资产的确认难点就在于影响顾客资产价值的因素很多；有些影响因素很难进行定量计算；存在着较大的不确定性和风险性，特别是偶然因素或突发因素的影响，因此将成本可靠地计量有一定难度，而现行的会计准则又过分强调会计信息的可靠性。然而由于某些无形资产在计量上的难度而不加以确认，又有悖于会计信息可靠性和相关性这两大基本原则。

（7）稳健性原则的要求 稳健性原则是对不确定性所作的谨慎反映，以确保经营环境内存在的不确定性和风险得到充分的考虑。基于这种考虑，在会计确认和会计计量方面，就应当选用对所有者权益产生乐观影响最小的那种做法，即尽可能不确认或少计可能的资产和收益，尽可能确认或多计可能的负债和费用。目前，国际上通行的做法是以“谨慎”的态度对待稳健性原则，认为稳健性原则使用必须适可而止。FASB对稳健性原则：“财务报告中的稳健主义应不再含有蓄意地、一贯地少计净资产和利润之意。”随着计量技术的发展，对于诸如顾客资产等的无形资产，其未来收益如果能可靠计量的话，那么稳健性原则不应该成为不予确认自创无形资产的借口。

（8）配比原则 根据配比原则的要求，企业在进行顾客资产的会计核算时，可以从两个方面遵循配比原则。其一，顾客资源所形成的收人应与为其耗费的成本费用相互配比；其二，当顾客资产的成本数额较大并且涉及多个会计期间的，按照配比原则，将其取得成本在收益期间内合理摊销。

（9）划分收益性支出与资本性支出原则 遵循划分收益性支出与资本性支出原则，将企业定期为维持忠诚顾客花费的数额较小的费用支出作为收益性支出计入当期费用。而对于引进顾客资产过程中所发生的金额较大的取得成本、为维护忠诚顾客发生的不定期的较大支出、企业开发新顾客并且后期经过证明开发成功的费用支出，作为资本性支出，应在顾客有效生命周期内进行分摊。

（10）成本效益原则 顾客资产的会计核算所提供的信息，对于企业的领导者决策能够发挥较大的作用，对于企业而言，十分重要，但进行会计核算时，如果事无巨细必然会增加会计的核算工作，反而得不偿失。因此，对于顾客资产的会计的核算内容应根据重要性原则，进行成本效益分析，对于有重要影响的项目必须核算。对于一些可有可无的项目，则没必要进行核算。

四、顾客资产确认的理论基础

随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化，如货币政策引起币值的波动；资源的稀缺性、供求关系的变化导致资产价格的升跌；衍生金融工具等新经济的事项出现使历史成本计量不适用；ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产及人力资源、环境资源使会计计量扩展等，都使传统会计计量观念和计量基础受到冲击，呈现出很大的局限性[5]。过去会计核算重有形资产，轻无形资产的现象需要根据经济发展的趋势而进行改变。

顾客资产作为一种特殊的无形资产，目前在会计核算里，仍还没有实现。但是在现实的企业管理中，尤其在服务行业中，对顾客价值的衡量和判断，无时无刻不在进行着。争取新的顾客、要保持现有的一个客户我们要花费多少费用？企业现有顾客的保持力是多长时间？企业现在拥有顾客到底有多大的价值？顾客会计的实务已在进行中，只是我们现在还没有一套公认的会计理论和会计核算管理方法予以解决，顾客会计的研究工作急需进行，其必将对我们的企业经营管理水平的提高具有深远的影响。

（1）顾客资产确认的理论必要性

第一，会计目标不再只强调盈利能力，FASB在第1号财务会计概念公告中提出了会计的三个目标：提供报表使用人所需信息：提供报表使用者评估企业的现金流量、时间分布和不确定性的信息；提供企业资源，对资源要求权和变动情况的信息。而顾客资产作为未来超额盈利的直接体现，对企业未来现金流量有重要贡献，无疑应在“成本大于效益”的约束条件下，在财务报告中加以充分披露，如实加以反映。

第二，历史成本会计基础发生了动摇。从物价变动会计的兴起，到80年代创新金融工具的出现，历史成本会计基础不断受到冲击。例如，金融工具只产生的报酬与风险已经开始转移，会计就必须提前确认，即以合约签订时间为标准，以公允价值计量，这种做法冲破了传统会计中实现原则与历史成本原则的限制。在现代多种计量属性并存的会计模式下，对那些管理水平和技术水平很高，企业形象好，且连续若干年有比较稳定的超额盈利企业，对顾客资产的确认不仅必要，而且正在成为可能。

（2）顾客资产确认的理论可能性

顾客资产如果进入会计体系不但要有理论上的必要性，而且还要有现实上的可能性。其确认的最大阻力来自于可靠性、稳健性及计量方面的要求，这几种阻力都是圃于传统会计思维产生的，随着社会经济环境的变化，会计确认标准、会计计量手段、会计记录方法和会计报告方式都能有所创新。顾客资产的确认不仅必要，而且有现实可能性，应该也完全可能在其为企业带来超额利润的时期确认并记录为企业的资产。确认的关键是时期选择，应明确而具体地判断出资产何时开始为企业带来超额利润。由于资产的价值有一个逐渐积累的过程，很难说清。但可在年初或年末采用一定的方法对其价值进行评估，若有增值，则将其确认入账。

参考文献：

[1]Chris Guilding，Lisa McManus，The incidence，perceived merit and antecedents of customer accounting：an exploratory note[J].Accounting，Organization and Soceity，2002（27）：26~38；

[2]董大海 权小妍，顾客价值动态性及其对竞争优势的影响[J]，预测，2004（1）：11~15；

[3]杨彬，顾客资产的会计学定义分析[J]，财会月刊，2004（12）：10~11；

[4]李寿喜，会计要素、管理资源与创新[A]，无形资产研究：全国第二届无形资产理论与实务研讨会论文集[C]，北京：中国财政经济出版社，2001，256~265；

[5]张慧敏，财务视角：顾客资产定位探讨[J]，财务与会计导刊，2004（11）：11~14；