制度变迁路径下的会计制度与会计文化研究

【摘 要】 文章从新中国成立以来，我国会计制度变迁的历史进程和会计文化的发展，来考察会计制度和会计文化之间的关系，研究发现，我国宏观会计文化影响着会计制度变革的路径，而会计制度又推动着微观层面会计文化的发展与繁荣，决定着会计文化发展的方向。

【关键词】 制度变迁； 会计改革； 会计制度； 会计文化； 会计文化建设

联合国教科文组织将文化定义为：一个社会和集团的精神和物质、知识和情感的所有与众不同的显著特色的集合总体，包括艺术、文学、生活方式、人权、价值体系、传统以及信仰。制度是个人或社会对有关的某些关系或某些作用的一般性思维习惯，是一系列被制定出来的规则，服从程序以及道德、伦理的行为规范。日本著名社会学家富永健一将文化进一步划分为广义的文化和狭义的文化，广义的文化与广义的社会的含义相同，是人所创造的一切社会化的东西，具体的文化（即狭义的文化）是指一个特定群体的价值观。从两者的定义上看，由于制度是人的社会化的一个方面，因此，制度是文化的一部分。制度又可以分为正式制度和非正式制度，例如：法律和习俗、宗教、社会价值观，因此，正式制度应该属于物质文化，而具体文化，即群体的价值观应该属于精神文化。对会计制度和狭义会计文化的探讨实际上是对文化的物质方面和精神方面的探讨，其必然遵循物质和精神的辩证关系。本文从此角度出发，依据新中国成立以来的会计制度变迁史，对会计制度和具体会计文化进行研究，以期发现其存在的内在联系和问题。

一、概念界定

对会计制度和会计文化的探讨，首先需要对会计制度和会计文化进行界定。会计制度是进行会计工作所应遵循的规则、方法和程序的总称，分为广义的会计制度和狭义的会计制度。广义的会计制度是指国家统一制定的会计制度，以及地方政府和国务院业务主管部门，在与会计法和国家统一会计制度不相抵触的前提下，制定的适用于本地区、本部门的会计规范，它包括会计核算、会计监督、会计机构、会计人员和会计工作管理等方面的规定。狭义的会计制度仅指对会计核算制度的规范。本文所指的会计制度是广义的会计制度，是对社会会计活动总体情况的制度考察。对于会计文化概念的界定，尚未形成统一的认识，本文从文化的定义出发，将会计文化界定为人类社会创造出的有关会计方面的物质财富和精神财富的总和。本文所指的会计文化仅指狭义的会计文化，即会计文化的精神方面，是指会计活动所形成的独具特色的思想意识、价值观念和行为方式。

二、新中国成立以来，会计制度安排及文化发展脉络

新中国成立后，从1950年开始了会计制度建设的步伐，以经济体制改革为标志，我国会计制度变迁史大体可分为两个阶段：1950—1978年的计划经济体制下的会计制度阶段和1978年至今的会计制度恢复及改革阶段。

（一）1950—1978年，计划经济体制下的会计制度阶段

1950年3月，中财委了制定统一会计制度的训令，至1951年上半年，中财委先后实施了13个部门所属企业的统一会计制度，为进一步满足经济形势发展的需要，统一各部门的规章制度，1952年全国企业财务管理及会计会议颁布了《国营企业统一会计科目》、《国营企业统一会计报表》、《国营企业决算报告编送暂行办法》、《国营企业年度清查财产暂行办法》、《国营工业企业统一成本计算规程》等规章制度。1953—1957年，我国进入了新民主主义经济时期，财政部确立了计划经济的会计模式。1955年财政部对原国营企业会计制度作了彻底的修改，颁布了《国营工业企业基本业务标准账户计划》和《国营工业企业基本业务统一会计报表和说明草案》。为满足对资本主义工商业社会主义改造的需要，制定了《中央主管部门所属公私合营工业企业标准账户计划及会计报表格式草案》和《地方级公私合营工业企业基本业务标准简易会计制度》等。经过近七年的会计改革，计划经济下的社会主义会计制度体系基本形成。1958—1977年，我国进入了“”和“”的特殊历史时期，会计制度几经波折，多次废立。1973年财政部为恢复会计制度，颁发了《国营工业企业会计科目》、《国营工业企业会计报表》、《国营工业企业成本核算办法》三项制度，但并未达到预期效果。

会计文化发展在这一时期也几经波折。新中国成立后，1950年1月和3月，章乃器在上海《大公报》发表《应用自己的会计簿记原理记账》和《再论应用自己的簿记原理记账》的文章，成为新中国成立后，会计界发生的最早的思想萌动，掀起了建立新中国会计核算方法的讨论热潮，会计学科的阶级性也成为这一时期会计讨论的热点问题。1951年后，我国政府开始全面引入苏联的会计理论和方法，大量的苏联会计教材被翻译和引入。为推动会计制度建设，发展会计文化，一批会计类杂志纷纷创刊。1952年1月原第一机械工业部主办的《工业会计》创刊，这是新中国的第一本全国性会计月刊。1957年1月财政部接办《工业会计》，于1959年1月改名为《企业会计》，受影响，1959年年底停刊，并入《财政》杂志。1963年中央为转变时期发生的错误，于1964年1月创建《会计》杂志，由财政部发行，1966年8月，“”开始不久后又被停刊。《工业会计》以工业会计工作为主，前期主要介绍和传播苏联工业会计核算理论和经验，被财政部接办后，增加了介绍中国会计制度的内容，为新中国会计理论和统一会计制度服务。《会计》杂志主要报道各个行业的会计及财务工作。1956—1966年，为响应国家的号召会计在上交国家税利中的监管作用和保证国家财政收入计划的有效执行，会计论文研究主要围绕成本管理、财务管理和健全企业规章制度等展开。1966—1978年，在的影响下，会计研究停滞。

（二）1978年至今，会计制度恢复及改革阶段

1978年后，我国会计制度进入了恢复及改革阶段，这一历史时期又可分为四个阶段：1978—1992年，会计制度体系恢复及多元化阶段；1992—2000年，适应市场经济及与国际通用准则接轨阶段；2000—2006年，统一企业会计制度并与国际惯例相协调阶段；2006年以后，实现会计准则的国际趋同阶段。

1.1978—1992年，会计制度体系恢复及多元化阶段

1978年12月十一届三中全会的召开，全面结束了“”时期所带来的动荡局面，我国开始进入了改革开放的新时代，我国企业会计制度也得到了恢复和发展。1980年财政部对当时的会计规章制度进行了全面修订，同年9月了《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》，1981—1982年又相继颁布了国营供销、施工、建设单位等企业会计制度，1984年了《会计人员工作规则》、《会计档案管理办法》。1985年1月全国人大常务委员会颁布了《会计法》，将会计法规建设推向了高潮。1982—1987年，财政部还针对国营承包企业和新兴的外资企业颁布了相应的会计制度。

会计制度的恢复和发展带动了会计文化的恢复和发展，大量专门致力于会计研究的杂志纷纷创刊，如：财务与会计（1979年，财政部主办）、会计研究（1980年，会计学会主办）、财会月刊（1980年，武汉市财政局主办）、财会研究（1980年，甘肃省财政科学研究所主办）、商业会计（1980年，中国商业联合会、中华全国供销合作总社财会部、中国储备粮管理总公司财务部、中国商业会计学会和中国会计学会粮食分会主办）、中国审计（1983年，中国时代经济出版社主办）、审计研究（1985年，中国审计学会主办）、审计与经济研究（1985年，南京审计学院主办）、审计月刊（1985年，湖北省审计科研所主办）等，结束了只有政府创办会计杂志的历史，为会计理论研究和会计文化的交流提供了物质基础和理论平台，会计文化开始出现欣欣向荣、百家争鸣的景象。1978—1992年间，发表的有关会计方面的论文共12 506篇（会计论文8 453篇，审计论文2 925篇，财务管理论文1 128篇），年均2 501篇（见表1），1990年首次出现了关于会计文化的论文，会计文化研究开始引起人们的关注。这一时期发表的论文多集中于管理会计、财务管理、会计职能、会计制度建设、会计监督等方面，介绍管理会计、加强传统财务管理的内容居多。1984年开始出现了对财务管理本质的探讨，1984年之前的会计监督也主要围绕着计划经济下的政府监督展开。会计文化的发展并未先于会计制度的变革，而且呈现出相对滞后的现象。

2.1992—2000年，适应市场经济及与国际通用准则接轨阶段

1990年上海证券交易所成立，出现了新中国首批上市公司。1992年党的十四大明确了社会主义市场经济的发展道路。为有效规范上市公司会计核算及其会计信息的披露，1992年5月财政部了《股份制试点企业会计制度》，开启了市场经济体制下企业会计制度全面改革的序幕。同年11月，财政部以财政部长令的形式，了《企业会计准则》、《企业财务通则》，并制定了分别适用于工业、商品流通业、房地产开发业、农业等13个行业的全国统一的行业会计制度和10个行业的财务制度，形成了一个比较完整的企业会计核算制度体系，会计准则全面建设的序幕由此展开。从1997年开始，财政部先后了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》、《企业会计准则——现金流量表》等9项具体会计准则，我国企业会计准则的基本架构初步形成。为进一步规范上市公司的会计制度，财政部于1998年实施了《股份有限公司会计制度》。我国会计法制建设在这一时期也取得了巨大成就，1999年全国人民代表大会常务委员会在1993年修订的《会计法》的基础上，对《会计法》又进行了新的修订，二次修订后的《会计法》对会计行为进行了进一步规范，对保证会计信息的真实完整提出了更高的要求。为了配合新修订的《会计法》的实施，规范企业财务会计报告，2000年6月国务院了《企业财务会计报告条例》，同年底，财政部颁布了《企业会计制度》，取代1998年的《股份有限公司会计制度》，暂在股份有限公司范围内执行。

上市公司的出现，以及如何规范其信息披露，在理论界掀起了讨论热潮，这一时期的会计文化开始走向繁荣兴盛，发表的关于会计方面的论文共64 562篇（其中会计论文31 813篇，审计论文25 109篇，财务管理论文7 640篇）（见表1），年均8 070篇，环比增长222.66%，（其中，审计论文环比增长436.52%，财务管理论文环比增长323.32%，会计论文环比增长135.22%），是会计类论文增速最快的一段时期。如何规范上市公司的信息披露是这一时期会计文化界关注的焦点，管理会计、财务管理、注册会计师、会计制度、会计准则也是这一时期会计论文研究的重点。财务管理研究开始突破传统财务管理研究，对财务管理目标的研究成为这一时期财务管理研究的主线。1985年通过了首篇会计学博士学位论文，专门研究会计文化方面的论文也获得了快速增长（见表3及图1），环比增长266.67%，超过了会计论文的增长速度。

3.2000—2006年，统一企业会计制度并与国际惯例相协调阶段

1992—2000年的会计制度改革，实现了在形式上与国际通用规则的接轨，而2000—2006年的会计改革则实现了会计准则与国际通用规则在实质上的接轨。2001年财政部颁布了《金融企业会计制度》，2004年了《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，至此，企业会计制度体系建设基本完成。与此同时，财政部先后颁布了租赁、借款费用、无形资产、或有事项、存货、固定资产和中期报告7个具体会计准则，形成了企业会计制度和企业会计准则并行的会计规范体系。

在这一时期，我国会计制度建设蓬勃发展，会计文化领域也呈现出持续发展的态势，发表的会计类论文共119 659篇（其中会计论文62 292篇，审计论文 43 409篇，财务管理论文13 958篇）（见表2），年均19 943篇，环比增长147.12%（其中，会计论文环比增长161.08%，较上期增速提高，财务管理论文环比增长130.51%，审计论文环比增长143.60%，均较前期增速放缓），会计制度、会计准则和注册会计师成为这一时期讨论的焦点（2003年中国总会计师杂志创刊）。然而，这一时期，关于会计文化研究的论文却增速缓慢，6年间发表的论文仅94篇，年均15.7篇，环比增长42.42%（见表3）。

4.2006年以后，实现会计准则的国际趋同阶段

我国加入WTO之后，会计准则的国际趋同已经成为一种必然的趋势，为满足这一要求，2006年财政部了新的企业会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。会计制度建设日趋成熟。

会计文化在这一时期也呈现出稳定增长、日益成熟的态势，会计类论文共130 585篇（其中，会计论文65 139篇，审计论文45 957篇，财务管理论文19 489篇）（见表2），年均26 117篇，环比增长30.96%（其中，会计论文环比增长25.48%，财务管理论文环比增长67.55%，审计论文环比增长27.04%），会计准则超越会计制度成为这一时期研究的重心。从2006年开始，专门研究会计文化的论文呈上升趋势（见图1），2007年出现了首篇系统研究会计文化的博士学位论文，2007—2011年会计文化论文比上期环比增长141.28%（见表3），增速超过会计类论文的增长速度。综合性的经济管理类学术期刊如《经济研究》、《管理世界》、《中国软科学》、《中国社会科学》等，也开始关注会计问题，加大了对会计专业论文的刊载频度。

三、结论

（一）我国传统文化决定着会计制度变迁的路径

一个国家或民族的传统宏观文化是在长期的岁月中逐渐积淀而形成的，具有相对的稳定性，基础文化的根基越深厚，对制度变革的影响就越大。我国传统文化崇尚集体主义，权距较大，对不明朗因素反映强烈，决定了我国会计制度变迁的路径是渐进式的，而不是激进式的。从新中国成立到现今我国会计制度变迁的历史中即可窥见一斑，无论是1978年会计制度改革前的会计制度变迁史，还是之后的会计改革史，我国采取的都是循序渐进的制度变迁路径，首先从局部进行改革，从局部改革的成功推进到全局的改革，分步骤、分阶段地实施改革，在探索中逐渐、逐步实现会计制度的变革。传统文化对会计制度变迁影响深厚。

（二）会计制度变迁的方向决定着会计文化发展的方向

新制度的建立需要文化的依托，影响着社会文化发展的方向，而新文化的传播和发展又会引起制度的变革，两者相互促进、协调发展。从我国会计制度的变迁史和会计文化的发展来看，每一次新会计制度的制定，都会在文化方面引起相应的连锁反应，带来会计思想上的萌动，掀起文化界在此方面的讨论热潮。在微观层面上，会计制度的变革推动着会计文化的发展，促进了会计思想的繁盛，引导着会计文化发展的方向。而微观层次上的会计文化对会计制度的影响却不是十分明显，会计制度制定的动因来自于政府，而不是新文化的引入和繁荣，会计制度的变革往往先于会计文化的发展。在微观会计文化和会计制度之间的关系上，我国的会计文化和会计制度属于制度主导文化型。

（三）会计文化建设亟待加强

会计制度恢复和改革以来，我国会计文化逐渐走向了繁荣和兴盛，大量高质量的文章不断涌现，会计类期刊蓬勃发展。但从2001—2011年发表的关于会计文化研究方面的论文来看，会计文化研究并没有引起理论界足够的重视，而且，会计文化研究主要局限于会计文化的概念、内容、要素、划分、特征等基本问题，关于会计文化建设的论文较少，也没有形成一个普遍接受的会计文化理论架构。符合我国国情的会计文化体系应该如何建立，如何通过会计文化建设推动会计制度的完善和会计实务的发展，仍然是尚待解决的课题，发表会计文化类论文的权威刊物也很少。这一现状影响了会计文化对会计制度建设的推动作用，会计文化建设有待加强。

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