资产减值会计确认比较

时间:2022-09-29 03:44:13

资产减值会计确认比较

提要我国资产减值会计相关规定的制定正在向会计标准国际化的方向迈进。2005年7月《企业会计准则第xx号――资产减值》(征求意见稿)的颁布,是资产减值会计发展的重要里程碑,而确认是会计程序中的第一步,所以将《国际会计准则第36号――资产减值》与美国会计准则、我国征求意见稿在确认方面的相关规定进行认真研究和比较,可以促进我国资产减值会计理论和实务的改革和发展。

一、确认基本原则比较

国际会计准则IAS36规定,如果资产的账面金额超过通过使用或销售可收回的金额,该资产应视为已经减值,则企业应确认资产减值损失,该资产不应按超过其可收回金额的金额加以计量。

英国FRS11“固定资产和商誉的减值”对资产减值确认的原则与IAS36基本一致。

美国SFAS144“长期资产减值与处置会计”与IAS36、FRS11对资产减值的基本确认原则有较大的差异。SFAS144规定,资产减值损失应在减值核查表明预期从资产的使用和最终处置所产生的现金流量之和低于资产账面金额时方可确认资产减值。然后,应确认的减值损失按资产的账面价值超过其公允价值的差额来计算,即减值资产按公允价值计量。可见,SFAS144用“不折现的现金流量”来判断是否减值,这与IAS36和FRS11用“可收回金额”来判断减值有较大区别,因为“不折现的现金流量”要高于按“使用价值”确定的“可收回金额”,所以SFAS144对资产减值认定设置了更高的门槛。但在减值损失的计量上,SFAS144按账面价值超过其公允价值的差额,有可能比IAS36和FRS11确认更大金额的减值损失,因为在多数情况下,公允价值要低于IAS36和FRS11中所确定的“使用价值”。

我国确认资产减值的基本原则与IAS36基本一致。

二、减值判断的时间及迹象比较

(一)确认时间比较。国际会计准则要求在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试。对于存货,IAS2要求存货按成本与可变现净值孰低计价,即在每个资产负债表日都检查;对于金融工具,IAS39也要求在每个资产负债表日进行减值评价;对于其他长期资产,IAS36规定,在每个资产负债表日,企业应评估是否存在资产可能已经减值的迹象,如果存在减值迹象,企业应估计资产的可收回金额。

美国会计准则认为,在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试是没有必要的,而且成本过高,所以SFAS144对长期资产和可辨认、摊销性无形资产的减值作了如下规定:企业应在当环境变化或事项表明资产的账面价值无法收回时核查资产是否减值。SFAS142对不摊销的商誉和无形资产的减值核查作了特别规定:报告单位应每年通过对报告单位的公允价值是否低于其账面价值的测试来核查商誉的减值;每年的测试可以在任一时间进行,但每年要保持一致,不同的企业可以在不同的时间进行。

我国《企业会计制度》就一般资产的减值核查作了与IAS36类似的规定,要求“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理的预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”不过对于一些特殊资产,没有相应的特殊规定。2005年7月《企业会计准则第xx号――资产减值》(征求意见稿)第4条指出,企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象,应当估计其可收回金额,以确定减值损失;如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额。

可见,我国会计准则的制定在向国际会计准则靠拢。由之前的总体模糊的规定,向明确的可操作性强的准则靠拢,增加了不同企业间的可比性。美国会计准则对于资产减值确认时间的规定,与国际会计准则有较大差别,相对来说更加灵活,降低成本,但具体操作的控制难度较大,必须有完善的会计准则体系予以保障。

(二)确认迹象比较

1、国际会计准则相关规定。国际会计准则IAS36规定,企业应在每一个资产负债表日,评估是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象,企业应估计资产的可收回金额。IAS36列举了如下企业内部和外部两方面的减值迹象:

外部信息来源:市价的大幅下跌;技术、市场、经济或法律等企业经营环境变化的负面影响;市场利率提高对企业计算资产使用价值的影响;报告企业净资产账面金额大于其资产的市场资本化金额。

内部信息来源:资产已经陈旧过时或实体损坏;资产所属的经营已计划或即将终止、重组或处置;资产经济绩效已经或将要比预期的差。

同时,IAS36强调:上述举例并没有穷尽所有的迹象,企业可以认定资产减值的其他迹象;在认定是否需要估计资产的可收回金额时,需要运用重要性原则;如果有迹象表明资产可能已经减值,应根据适用于该资产的国际会计准则,重新核查和调整资产的剩余使用期限、折旧方法或残值,即使这项资产没有确认减值的损失。

IAS38“无形资产”,要求企业至少应在每个财务年度末,对还不能利用的无形资产,及在从可利用之日算起超过二十年的期间内摊销的无形资产的可收回金额进行估计,即使没有迹象表明该无形资产已经减值也是如此。

2、美国会计准则相关规定。美国SFAS144,针对长期资产和可辨认、摊销性无形资产,所列举的减值核查时应考虑的环境变化和事项,在实质内容上与IAS36所列举的相一致。

SFAS142对商誉的减值核查迹象作了特别规定:在商誉减值核查时,须考虑的环境或事项有:法律或经济形势的重大不利变化、无法预期的竞争、关键员工的丧失、一个报告单位或报告单位的重大组成部分很有可能被出售或处置等。

3、英国会计准则相关规定。英国FRS11也列举了若干进行减值核查的环境变化或事项,与IAS36比,增加了“关键雇员的重大损失”,其他事项基本一致。

FRS10规定,从购买日算起不超过20年的期间摊销的商誉和无形资产,在被购买后的第一个完整的财务年度末进行减值核查;该“首年核查”仅限于通过对过去业绩与购买前预期相比,初步确定可能的减值损失。仅当“首年核查”表明购买前预期失败或其他以前无法预见的事项表明账面价值无法收回时,才用FRS11规定的全面核查方法。如果从购买日算起经济寿命超过20年的商誉和无形资产,要求每年进行减值核查。

FRS15规定,对于因折旧不重要而无折旧费用或剩余使用寿命超过50年的固定资产,应每年进行减值核查。

4、我国会计准则相关规定。我国《企业会计制度》,对固定资产、无形资产、长期投资的计提范围,也主要是从市价下跌,所处环境变化,如技术、市场、经济或法律环境,以及市场利率的变化导致可收回金额发生变化等,此外,资产的实体损坏、陈旧过时,使用方式发生重大不利变化等其他足以表明该资产的账面价值已超过可收回金额的情形。并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢复,才计提长期资产减值准备。

但相对于国际会计准则,我国相关规定显然对资产减值的迹象陈述的过于笼统,在实际确定资产减值情况时缺乏一定的可操作性。2005年7月财务会计准则委员会颁布了《企业会计准则第xx号――资产减值》(征求意见稿),其中第二章专门对资产减值迹象的判断进行了规范,列举了八项进行资产减值核查的环境变化和事项。其内容实质上与IAS36相一致。(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。(4)企业的市值(如上市公司股票市价)已经低于其净资产账面价值。(5)有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。(6)资产已经或将被闲置、重组、终止使用或提前处置。(7)资产的经济绩效已经低于或将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。(8)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

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