也谈企业税务登记与工商登记的分立与整合

摘 要：实行税务登记制度对于税务机关了解纳税人的基本情况，掌握税源，加强征收管理，防止漏管漏征，强化税收政策和法规的宣传，增强纳税人的纳税意识具有重要意义。然而，中国税务登记制度却存在很多值得完善的地方，其中，税务登记与工商登记的分立便是一例。试图探究两种登记制度分立的原因、危害，并提出改革建议，以完善中国税务登记制度。

关键词：税务登记；工商登记；统一

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）27-0025-05

前言

中国工商登记与税务登记的分立由来已久，随着市场经济的发展，这一分立状况不但暴露出了很多逻辑矛盾，更造成了很多现实问题，商事主体逃税便是主要问题之一。由于工商登记制度在产生、实务操作等方面中都具有优先地位，税务登记制度在现行体制下便具有一定的从属性，这样的从属性与两种制度的分立如同同一硬币的正反两面，并不断加深两大制度的分立。笔者认为，税务登记不恰当的从属性和两种制度的分立，与其说是两种制度的关系问题，不如说是税务登记制度自身的缺陷问题。不论是从税收债务成立的立法理念上，还是税务登记具体的制度设计上，税务登记制度都有一定的不足。对这些不足的调整，笔者认为可以采取协调整合的方式，克服两大制度的过度分立问题，消除税务登记制度的从属性。

现有的研究中，税务登记制度的完善领域成果颇多，很多学者从完善税务登记制度的角度提出了合理化建议，并为本文所借鉴。（1）对营业执照作为税务登记前提条件的论述，笔者主要参考了一些论文，这些论文指出了营业执照对税务登记的不利影响，但并未指出如何才能有效的客服这一不当限制，更没有采用两大登记制度整合的视角，比较可惜。（2）有些论文提出了很多合理化建议，激发了笔者的思考，有的为笔者所采纳。（3）有的论文虽然论述到两大登记制度的关系，但其主张将两大登记制度合并，不为笔者赞同。（4）一些税法方面的教材和专著为本文的写作提供了学理论据。

一、税务登记与工商登记的制度价值概要

工商登记与税务登记制度以行政许可的方式在国民经济运行中扮演重要角色，前者体现国家的经济政策，赋予商事主体进入市场、开展经营的资格，同时为政府进行产业调控和市场监管提供全面信息；后者则确保国家税收的征收与实现。不可否认，两者因各自具有独立的制度价值和内容体系而保持一定的独立性。

从《民法通则》到中国《公司法》的颁布，再到《公司登记条例》的出台，中国企业法人的设立一直被拟制理论所主宰。19世纪德国法学家萨维尼在对法人本质进行解释时创立了“法人拟制说”，其明确指出“法人为人工的单纯拟制之主体，即仅因法律上之目的而被承认的人格”。① 法律拟制使得法律条文并不需要太多的变动，即可将公司纳入到原有法律所调整的主体范畴之中，而罗马法的人格理论则为公司人格的拟制提供了范式――只需明确相应的条件，公司便可以跟自然人一样获取独立的人格。毋庸置疑，公司登记制度则是确保公司具有相应的法律条件、具备独立人格的最好方式。而公司独立人格的拟制所产生最重要的问题就是公司的信用能力的保证，所以工商登记主要确保的是以公司为代表的商事主体的日常经营能力和信用能力，这也就造成了工商登记以经营范围、资本注册、验资审查为主要内容。工商登记合格后颁发给企业的营业执照也在这种立法思想的指导下具有了主体资格证明与经营活动许可的双重功能。在中国，工商管理登记具有如此重要的作用以至于被学界重视、研究，更成为国家改革的一大着力点。对于该制度的完善，我们认为理应在重视税务登记制度的基础上一分为二：在可以交由市场自治的领域，工商登记制度应当放松甚至退出，①但在有些方面，其必须发挥应有的功能，解决中国税务登记制度所未解之难题。

类似于工商登记制度，税务登记制度也有其深厚的理论背景。税收登记的制度价值主要体现在德国税法理论也即权力关系理论与债务关系理论的争论之中。在权力关系理论中，“查定处分”是创设纳税义务的前提条件，而在债务关系说中，“查定处分”仅仅是已经生成的税收债务的实现方式。目前世界范围内，税收债务关系说虽未通说，但不可否认的是，无论在哪一种学说体系中，“查定处分”都具有很重要的意义。此处所说之“查定处分”，在行政法上主要是指税务部门工作人员在税务稽查过程中行使课税权的行为，但需要注意的是，税务登记虽然与课税权行使无直接关联，但其作为税务机关行使课税权的前提与基础而与查定处分行为密不可分。具体而言，税务登记制度在税收实体法和程序法上都具有很重要的意义。中国学者施正文认为，“税收登记时整个税收征管的首要环节，是征税机关对纳税人的基本情况及生产经营项目进行登记管理的一项基本制度，也是纳税人与征税机关建立联系的开始和证明”。

从上文的制度价值进行分析，两种登记制度虽同为企业设立阶段所必需，但由于两者侧重点各有不同，因此在实务操作中基本被视为两种关联不大的登记制度而被分立：工商登记机关由各省市工商管理局及分支机构办理，税务登记机关则为各级国税、地税部门，两者的级别设置上存在很大区别；前者申请人是尚未取得生产经营资格的民事主体，后者申请人在不需要国家相关机关特别批准的前提下已经取得了相应的营业资格；前者过程中主要提交各类验资、住所证明，存在股东或合伙人的，还要提交相关身份证明材料、公司章程、发起人协议或者合伙协议等文件，后者则应提供营业执照和税务机关要求的证件；两者所依据的法律规范不同。出于行政高效、专业便民等方面的考虑，将两大登记制度分而设立有一定的优越性，但我们认为，认定两者在制度价值上没有太大联系进而将两者完全分立的做法有失草率，且可能适得其反。工商登记与税务登记之间的联系也颇为紧密：企业的工商登记是税务登记的前提，税务登记则是工商登记的必然结果。前者内容的变动往往引发后者相应的改变，两者的注销也往往同时发生。这样的联系反映了两者在制度价值上的关联性：与保障纳税有关的事项往往关乎企业的日常经营活动，与保障企业主体资格和信用能力有关的事项也跟企业的纳税能力保持一致。换言之，两者之前的独立性是相对而非绝对的。

二、税务登记与工商登记分立的危害

中国的工商登记制度脱胎于计划经济时代，历经近三十年的风风雨雨，取得了一定的进步。但不可否认，目前的工商管理制度仍有较深的“计划经济的烙印”，因此，当前经济体制改革的一个重要方面就是工商登记制度的改革。据此，2013年3月10日提请十二届全国人大一次会议审议的国务院机构改革和职能转变方案提出，要改革工商登记制度，将“先证后照”改为“先照后证”，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，并放宽工商登记其他条件。由于笔者主要从事公司法方面的研究，从公司商事登记的角度讲，中国工商登记的范围过宽、审查过严，在注册资本最低限额及实缴制等方面存在明显不足。②但对于工商登记制度的改革，笔者认为，改革者的视野仅限定在了工商登记制度本身的完善，并将着力点放在了公司资本制度的调整上，上海自贸区的设立可见一斑。相比之下，税务登记与工商登记分立的问题并没有得到足够的重视，准确地说，税务登记改革本身就没有受到应有的重视。

1.纳税人往往只办理工商登记，领取营业执照后却不办理税务登记。纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一，是中国现行的税务登记制度与工商登记制度衔接不紧。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺，如果生产、经营者没有营业执照，在其经济活动中就会寸步难行，即使没有办理营业执照而经营也极容易被查处。然而，税务登记证书的作用则在法律规定缺失的情况下被曲解――学者普遍认为，税务登记证书既是权利证明又是许可证书，但在实务中，税收债务人仅仅将税务登记证书视为自己的权利证明。换言之，当事人往往认为只有在申报办理减税、免税、退税；延期申报纳税；购买发票；开具外出经营活动税收管理证明时才需要用到税务登记证书，其日常经营活动完全可以脱离税务登记证书，该登记的许可证功能被完全忽略，这与我们国家过于重视营业执照的执法功能也有密切关系。③除此之外，在税收实体法上，学界虽然有国家权力关系说与税收债务关系说的理论分野，但对税务登记的功能却能达成一致。①当事人在逃税动机的驱使下，往往会选择主动规避税务登记。在实务中，税收债务人只进行营业登记几乎成为普遍现象，以某县为例，截至1998年12月，工商累计登记11 627户，而地税部门登记仅为6 280户，数额的相差巨大令人咋舌。

2.由于税务登记与工商登记的不当分立，导致当事人在银行或其他金融机构多头开户或者设置秘密账户。这不仅增加了税基数额确定的难度，也使得税收征收程序难以顺利进行。这与税务登记证书仅仅发挥了权利证明功能有很大关联，但究其根本，工商登记与税务登记分立才是导致这一现象的“罪魁祸首”。

3.税务登记与工商登记的分立，一定程度上加大了当事人设立企业的成本。特别是在中国工商登记颇为严苛的背景下，当事人仍需另行税务登记无疑是雪上加霜。完善税务登记制度的宗旨之一是方便当事人履行纳税义务，从这一角度讲，税务登记制度改革必须将矛头指向两大登记制度的分立。

三、税务登记与工商登记分立的表现

税务登记与工商登记分立的表现有很多，在立法观念上对税务登记的定位不明、具体制度上逻辑关系错位、两大制度已有衔接作用不大、应有衔接尚未建立等方面共同反映出两大登记制度分立的局面。

1.税务登记定位不明，税务管理目标不清。现行《税收征管法》规定：“纳税人自领取营业热照之日起三十日内应当持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”其他条文也规定了纳税人开立银行账户、领购发票等涉税事项必须持税务登记证才能办理，但并未明确规定纳税人为什么要办理税务登记，或者说税务登记在税务管理中的目的和地位并不明确。在要求办理税务登记以后，纳税发生的时间和条件恐怕就会引人误解。在现实生活中就会出现这样一个问题：到底是以实际发生纳税义务还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件？依据税收债务关系说以及相应的税收实体法律规范，纳税义务在符合课税要件之时既已成立生效，而《税收征管法》对税务登记定位不清则直接致使税务机关工作人员认为税务登记才是课税义务成立的标志，但实际上自企业开始经营活动进行工商登记之时，纳税义务就已经发生。观念的不明确人为造成了两者的割裂。

2.工商登记不恰当地钳制了税务登记。（1）设立上税务登记受到了工商登记的限制。中国现行法律规范 ② 大多要求商事主体在领取营业执照后30日内办理税务登记。可见工商登记是进行税务登记的前提条件。（2）变更税务登记受制于工商登记。相关法律③规定纳税人税务登记内容发生变化，应当先办理工商营业执照变更登记手续，然后在法定期间内才可以办理税务登记变更手续。（3）注销登记上也存在同样的限制，只不过时间间隔改为15天。④ （4）中国工商登记分为正式登记与临时登记，既然将工商登记作为前置程序，那么税务登记也理应分为正式登记与临时登记两种。可现行法律不允许临时营业执照办理税务登记，使得相关当事人的权利没法实现。可以说，即便是将工商登记作为税务登记的前置程序，立法者也没能实现自身体系的自洽。

从税收法理上讲，纳税义务产生于课税要件该当之时，而不论是否领取了营业执照。在满足要件之时，相同纳税义务承担人一律平等，世界各国税法特别是实体法都没有将纳税人的义务与营业执照相联系。中国立法者并未认识到这个问题而将工商登记错误的设为税务登记的前提，这在根本上与前述税务登记定位不明犯了同样的错误：不论是税务登记还是工商登记，都不可能成为税收债务成立的法定要件，前者对于税收征管具有重要意义，后者几乎对税收债务的产生与实现没有直接影响。

注销登记的联动机制和15天的规定更是与中国目前的法律制度相违背。纳税人被吊销工商营业执照，要求纳税人应当自工商营业执照被吊销之日起十五日内办理注销税务登记的规定不符合法律规定和实际情况，难以操作。吊销营业执照是工商行政管理机关依照法律法规的规定，对企业法人违反规定实施的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算。清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人归于消灭。因此，企业法人营业执照被吊销，只是不得再从事生产经营活动，但其仍然具有以清理公司资产及债权债务为目的的民事主体资格，清算程序结束并办理了注销登记后，企业法人资格才归于消灭。因此，吊销营业执照并不能必然导致企业注销税务登记，15日的期限也过于短暂。

3.税务登记的时间限制不妥当。税收征管法所规定的有关税务登记管理的时间不尽合理。根据第15条的规定，从纳税人领取营业执照开始经营，到领取税务登记证件可能会需要两个月的时间。这样，经营时间与纳税义务发生时间之间就有可能出现了一个失控的期间。虽然最终这段时间应该缴纳的税款仍可以得到补收，但是会使税款推迟入库，不利于税收的征管。例如某企业6 月10日领取了营业执照并开业，取得应税收入，那么按照税收法律规定该企业应该在纳税义务发生后的下一月的15 日之前缴纳税款。但是按照税收征管法的规定，该企业可以在7 月10日才进行有效的税务登记申请，税务机关还可以在8 月15 日才发给纳税人税务登记证件。这样纳税人6 月份发生的纳税义务最迟会在8 月15 日之前才缴纳入库，税款入库时间整整延迟了两个月。如果纳税人属于无照经营的话，那么税款推迟入库的时间还会更长。

4.税务登记与工商登记的衔接发生脱节。《税收征管法》第15条第2款规定，工商行政管理机关应将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。但根据中国的行政机关设置体系，海关、国税、外汇、金融、工商实行分级设立、垂直管理的机制。这就造成了工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上存在着标准不一致的问题。纳税人虽然大多数是在其所在地的县级工商局领取营业执照，但仍有相当一部分纳税人是在地市级工商局及其所属的直属分局、特业分局，甚至是省级工商局和国家工商行政管理总局办理工商登记，还有部分纳税人是在工商行政管理所办理工商登记。《税收征管法》规定，纳税人应向生产经营地或纳税义务发生地税务机关办理税务登记。工商行政管理机关与税务机关在管理范围的划分上不匹配，既给双方之间的信息沟通、情况通报带来了诸多不便，也给税务机关通过工商登记监控税源带来了一定的困难。且《税收征管法》只是规定了工商行政管理机关有义务向税务机关通报有关工商登记信息，而没有规定工商行政管理机关未履行义务应承担何种法律责任。这就使得税务机关与工商行政管理机关的信息沟通、共享工作在很大程度上变成了“人情工作”，从而不利于税务机关强化税源管理和税务登记工作。

5.税收征管法关于税务登记与金融机构账户之间关系的规定存在逻辑矛盾。税务登记证明被法律规定为金融机构账户设立的前提条件，可见立法者将金融机构账户与企业的日常经营完全割裂。企业在设立之初就需要将资金放置于银行等金融机构账户中，只有这样才能通过验资程序，才能取得营业执照，而取得营业执照后才可以依法办理税务登记。而税收征管法又将税务登记作为企业开户的前提。这样矛盾的逻辑造成的结果是企业通过非法的方式开立专用账户或者只得借用至少一个的自然人账户办理设立事宜，不仅造成了金融风险，还大大增加了当事人办理工商登记的成本，更有甚者，企业成立后依靠税务登记证书办理的银行账户仅仅沦为“空壳”，企业更倾向于使用原有的账户办理经营业务，这在一定程度上加大了企业逃税的风险，使得税务机关无法充分核对税源。

四、税务登记与工商登记制度的整合

从科斯的交易成本理论开始，交易成本在企业领域的运用十分广泛，后世学者在科斯理论的基础上，提出了产权理论、不完全合同理论、委托理论等理论，这些理论都十分重视交易成本的作用。从布坎南开始，交易成本的分析方法被引入了政府行为之中而诞生了政府经济学，布坎南等人也被称为“公共选择学派”。该学派主张将政府行为视为一种公共产品，政府行为的提供需要考虑成本因素。在税务登记与工商登记统一中，我们完全可以采用这样的理论进行制度的构建。另外，根据哲学上系统论的观点，组织系统中不同要素的排列组合方式对系统整体有至关重要的影响。我们可以将工商登记与税务登记看作是企业登记系统的两大要素，各要素之下还可细分为更多的子要素，不同要素之间应当去烦取精，优化排列组合，唯有如此才可以实现登记系统整体收益最大化。结合此两种理论，笔者认为，两大制度的整合是一种以成本收益为准绳的不同要素的优化排列。

涉及到两种关联性制度的协调问题时，我们的思路通常有以下几种：（1）使A制度包容B制度，（2）使B制度包容A制度，（3）保持两者独立性的同时，整合两者的关系。前两者在成本节约方面往往优于第三者，但适用范围却比较狭窄。税务登记与工商登记由于存在较为独立的制度价值和内容体系而无法使一方完全包容另一方，但我们仍然可以在某些细节上实现两者的整合。

1.我们应废止将领取营业登记作为税务登记前提条件的做法。相关法律应当要求当事人在从事经营之时，就要进行税务登记。但这样的做法需要相应的配套机制，至少需要解决下列问题：开业就可领取税务登记证书是否在一定程度上鼓励了当事人不去进行工商登记呢？当事人开业经营后不愿主动进行税务登记应当如何处理？当事人开业后没有进行工商登记或没有通过工商登记而终止经营，原有税务登记如何处理？当事人取得营业执照后，原有税务登记是否需要更换？原有等级是否是临时性的？

在中国，工商登记制度存在的主要问题是审核过严，这表明中国商事主体在进行工商登记之时往往比较主动。一方面无照经营面临着严厉的惩罚措施，工商行政部门属于垂直管理，机动灵活，享有行政处罚权和检察权，当事人规避工商登记的机会不大、成本过高。另一方面，工商登记脱胎于计划经济体制，历史久远，人们对工商登记在心理上形成了制度依赖。况且市场竞争激烈，当事人往往通过展示营业执照的方式向交易人表明自身的信誉，工商登记可以给交易双方减少各类交易成本，如寻找成本、谈判成本等，产生一定的收益。所以即便不将营业执照当做税务登记的前提，营业登记的积极性也不会受到影响，工商登记改革仍然可以集中精力去解决自身问题。因此我们仅仅需要加强制度激励，让当事人主动及时地进行税务登记。

笔者认为，解决这一问题可以有以下的激励路径。首先，强化金融账户的管理。企业专用账户的开立与税务登记证书挂钩的同时，强化对金融账户的管理和开户流程的透明度，明确相关金融账户与企业设立、经营的关联性，企业的集资、验资、日后的经营均不得随意另设账户。这样就实现了账户、税务登记、工商登记的联动，从而使得企业在开业之初就积极进行税务登记。对只进行工商登记而不进行税务登记的商事主体，可以建立政府登记信息共享平台、明确工商部门向税务部门进行定期通告的责任等方式予以克服。在此，需要对税务登记的管辖做出改革，以商事主体住所地的税务机关为登记机关，方便对口通告。对不进行工商登记和税务登记的主体，加强联合办公、统一执法，杜绝不进行任何登记的情况发生。

商事主体开业之后的税务登记，笔者认为应当界定为临时登记为宜，在实务中可以称之为预登记。商事主体按照其欲成立的主体性质进行预登记，预登记产生的代码具有唯一性，用于办理正式登记和其他各种税务事宜。这在一定程度上可以杜绝当事人由于挂靠、经常地点经常变动而规避赋税的情况。当事人在进行工商登记时，应将预登记信息提供给工商管理部门，工商登记部门也应当主动要求当事人提供预登记文件。由工商管理部门通告税务部门将预登记转为正式登记或注销。这样可以减少当事人的成本，提高行政效率。税务机关办理税务登记的时间，由于其只进行形式审查，并且登记具有临时性，所以时间限定在当事人申请后7个工作日为宜。对当事人开业后无正当原因不进行税务登记的，由税务机关进行严厉处罚，必要时可以限制相应主体取得营业执照，这就从违法成本角度克服了税务登记的随意性。

2.我们应当加强税务机关与工商管理机关、政府其他机关的合作。建立税务机关与工商行政管理机关协作机制。进一步完善落实税务登记信息和工商登记信息交换与共享制度。通过信息交流、资源互补、发挥监督、管理功能、提高税务登记率，从源头上减少税收漏征漏管户。按月开展与工商部门办证信息相互传递，及时开展登记信息核实比对工作，重点要鉴别一些虚假的空壳户。提高办证质量。健全和完善工商、税务办证协作机制，在部门联合办公方式管理的集贸市场实行税务与工商部门联网，使新办营业执照的纳税人均能同时在税务部门微机系统反映，即时监督其办理税务登记情况。在接受登记时，在改变相应登记管辖，使得管辖级别、地域尽可能一致的前提下，采用联合办公的“一站式”服务模式。

结论

有些学者提出借鉴香港等发达国家和地区的做法，将工商登记与税务登记合二为一的做法。笔者并不赞同。首先两者存在较为独立的制度价值，尤其是在中国市场经济建立初期阶段，国家管制强调专门化的大趋势下更是如此。另外，两种登记制度分立时间较长，行政机关的设立也较为固定，分立的体制产生了强烈的制度依赖。最后，如同发改委在定价领域不肯放权一样，税务登记与工商登记产生了大量的部门利益，相关部门面对已经划定的利益范围而寸步不让，两大登记体系合并必然遭受阻挠。因此，在现阶段，实现部门与制度之间的协调整合才是实现系统价值最大化的首选。

参考文献：

[1] 杨萍，魏敬淼.税法学原理[M].北京：中国政法大学出版社，2008：141.

[2] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008：1-5.

[3] 施正文.税收程序法论[M].北京：北京大学出版社，2003：244.

[4] 刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[5] 邓峰.普通公司法[M].北京：中国人民大学出版社，2009：54-56.

[6] 曹福来.税务登记法律制度评析――兼论《税收征管法》相关内容的完善[J].税务研究，2009，（6）.

[7] 李欣.税务登记管理办法执行中问题的探讨[J].涉外税务，2005，（9）.

[8] 党晓峰.中国的税务登记制度及其完善[J].税收征纳，2009，（11）.

[9] 王传纶，王武平.中国新税制业务全书[M].北京：中国金融出版社，1994.

[10] 安体富，秦泮义.西方国家税源管理的经验及借鉴[J].税务研究，2002，（4）.

[11] 王利民，等.民法新论[M].北京：中国政法大学出版社，1988：217.

[12] 韩德先.工商登记与税务登记为何出现数额差异[J].湖北财政，1999，（7）.

[13] 徐晓松.公司资本监管与中国公司治理[M].北京：知识产权出版社，2006：34.