广告费及研发费会计与税务处理差异例析

一、广告费

会计准则规定，企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸媒体时，作为期间费用，直接计入销售费用，不得预提和待摊。如果有确凿的证据表明与企业实际支付的广告费有关的广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。

《企业所得税实施条例》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分，纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得发票；通过一定的媒体传播。

由于会计处理和税务处理不同产生的差异，在申报企业所得税时，应按规定进行纳税调整。为了便于管理，企业应当设置“广告费税前扣除备查账”为今后年度正确计算应税所得额和申报企业所得税提供准确资料。企业计算广告费扣除限额的基数为主营业务收入和其他业务收入之和，不包括营业外收入和投资收益。

[例1]A企业2008年、2009年、2010年的销售收入分别为：1800万元、2000万元、2300万元；各年度广告费和业务宣传费实际支出为：340万元、242万元、443万元；各年度的税前会计利润分别为：78万元、82万元、90万元。假如企业所得税率为25％，且不考虑其他费用的纳税调整因素。

2008年会计分录如下(分录单位：万元)：

借：销售费用

340

贷：银行存款

340

借：所得税费用

19.5

递延所得税资产

17.5

贷：应交税费――应交企业所得税37

2009年会计分录如下：

借：销售费用

242

贷：银行存款

242

借：所得税费用

20.5

贷：递延所得税资产

14.5

应交税费――应交企业所得税

6

2010年会计分录如下：

借：销售费用

443

贷：银行存款443

借：所得税费用

22.5

递延所得税资产

20.75

贷：应交税费――应交企业所得税43.25

二、研究开发费

《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式；有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

财税[2006]88号文规定：对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校(以下简称企业)，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。享受加计扣除的技术开发费项目包括：新产品设计费；工艺规程制定费；设备调整费；原材料和半产品的试制费；技术图书资料费；未纳入国家计划的中间实验费；研究机构人员的工资；用于研究开发的仪器、设备的折旧；委托其他单位和个人进行科研试制的费用；与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。

值得注意的是，企业发生的符合加计扣除条件的技术开发费应统一在“管理费用”科目中归集，不能随意归集到“生产成本”、“制造费用”等科目中。企业在进行账务处理时，按会计准则的规定执行，年末进行企业所得税申报时再进行纳税调减，为了便于管理，企业应当设置“技术开发费税前扣除备查账”为今后年度正确计算应税所得额和申报企业所得税提供准确资料。

[例2]A企业2007年初成立了研发部门，并对某项新型技术进行研发。预计2008年能完成该研发工作。假如该企业2007年、2008年、2009年应纳税所得额分别为100万元、250万元、300万元。企业所得税率为25％，不考虑其他费用的纳税调整因素。

(1)2007年研发过程中消耗的原材料成本为185万元、研发人员的工资及福利55万元，用银行存款支付的其他费用10万元。则A企业账务处理如下(分录单位：万元，下同)：

借：研发支出――费用化支出

250

贷：原材料

185

应付职工薪酬

55

银行存款

10

借：管理费用

250

贷：研发支出――费用化支出

250

由于(250x50％)大于应纳税所得额100，故应在应纳税所得额范围内扣除加计的技术开发费(即100万元)。技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。

应交企业所得税=(100-100)x 25％=0

(2)2008年研发过程中消耗的原材料成本为100万元、研发人员的工资及福利65万元，用银行存款支付的其他费用25万元。其中年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。

发生研发支出时，

借：研发支出――费用化支出

85

研发支出――资本化支出

105

贷：原材料

100

应付职工薪酬

65

银行存款

25

不符合资本化条件的研发支出计人当期损益时，

借：管理费用

85

贷：研发支出――费用化支出85

符合资本化条件的研发支出确认为无形资产，

借：无形资产

105

贷：研发支出――资本化支出105

应纳税所得额=[250－(190x150％-85)－25]-25(万元)

应交所得税=25x25％=6.25(万元)

2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为105万元，计税基础为零。两者之间的差额105万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应纳税义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债26.25万元(105x25％)。

借：所得税费用

32.5

贷：递延所得税负债

26.25

应交税费――应交企业所得税

6.25

(3)2009年摊销无形资产价值及所得税处理

借：制造费用――专利权摊销

10.5

贷：累计摊销

10.5

应纳税所得额=300+10.5=310.5(万元)

应交所得税=310.5x25％=77.625(万元)

2009年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为94.5万元，计税基础为零。两者之间的差额94.5万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债23.625万元(94.5x25％)。但递延所得税负债的年初余额为26.25万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债2.625万元。

借：所得税费用

75

递延所得税负债

2.625

贷：应交税费――应交企业所得税77.625

若以后年度企业所得税率保持25％不变，则从2009年开始每年转回原已确认的递延所得税负债2.625万元，直至10年后转完。即该项无形资产的账面价值与计税基础的差异消失。