房地产开发企业实施新准则会计处理探讨

房地产开发企业的产品是商品房，鉴于其高价值性和高风险性及投资密集型的特点，商品房销售多采用预售和分期付款销售方式。《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买方并得到认可，作为房地产开发企业收入的确认标准，该规定宜于实际工作中的操作，但并没有反映销售的实质，在理论上显得不够完善；而《企业会计准则14号――收入》以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上有其合理性，但要求会计人员具有较强的专业判断能力。笔者认为，在会计实务中房地产商品销售收入的确认应符合两个层次的标准：法律标准和专业标准。

第一，法律标准。法律标准是指我国的相关法律规定中商品房销售必须符合的条件。例如，房屋产权归属应当清楚，并有合法的产权证件；经过改、扩建的房屋，产权所有者应在房地产行政管理部门办妥变更登记手续后，方能进行交易；对于以出让方式取得土地使用权的，未按出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或者未按照出让合同规定进行投资开发(属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额25％以上)的，以及权属有争议的，未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡不符合上述标准的，即使房地产已经开发完毕，甚至取得了相关报酬，并转移了风险，也不能作为销售收入予以确认。

第二，专业标准。专业标准是指《企业会计准则第14号――收入》和《企业会计制度》中关于销售收入的确认标准。新《企业会计准则第14号――收入》第4条规定了销售收入确认的5个条件，以期房预售为例作具体说明：

(1)商品房交付是“主要风险和报酬转移给买方”的重要标志，也是实质重于形式原则判断的实质内容。根据有关规定，开发商应承担以下责任：开发商已书面通知购房人办理交付手续，如已发放人住通知书；开发商提供了《商品房面积实测技术报告书》、《建筑竣工验收备案表》；开发商提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》；经购房人验收合格后，双方签署了房屋交接单，交接钥匙。实务中有些购房人为了某种利益在接到入住通知时，迟迟不办理入住手续。根据《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》的有关规定，在合同规定的期限内，购房人接到书面入住通知而无故不办理入住手续的，在法律上认定为房屋“主要风险和报酬转移给买方”，那么在会计上也应认同。“发放入住通知书”在法律上是重要的形式，但如果“交钥匙”在取得入住通知之前，应以“交钥匙”为“主要风险和报酬转移给买方”的确认日。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续经营权，也没有对已售出的商品实施控制。开发商在商品房交付时履行了合同规定的义务，按合同规定期限、面积、质量交付使用。虽然这时房屋所有权证还没有办理转移手续，但在入住日可以确认购房人已经取得商品房的占有权、使用权、收益权和处分权。交付使用时，如出现尚未按有关规定验收，交付时关于质量、面积与合同不符，双方未签署房屋交接单等问题，说明开发商还未完全履行合同规定的义务，存在重大不确定因素。这种情况下购房人可能还未获得收益权、占有权和使用权，或承受着一定的房屋质量风险，不能确认销售行为的完成。

(3)与交易相关的经济利益很能可能流入企业。根据《国际会计准则第18号――收入》中的不动产销售的第2款规定：“卖方必须考虑买方付款的方式和买方承诺完成付款义务的证据。例如，已收到的累计付款(包括买方的首期或后续的付款)，如不足以提供买方将付清全部价款的证据时，只能就收到的款项确认收入。”故对“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的判断，应考虑价款是否已经取得或确信可以取得，发生的可能性只要大于50％以上，就能确定确定经济利益能流入企业。不同销售方式下，价款已经取得或确信可以取得的确认日有以下不同：开发商实际已收讫全部价款。在按揭贷款方式下，确认日为贷款已划转到账日；一次付清现金方式下，确认日为已收取了购房人应支付的尾款日。取得了索取房款的凭据和权利。分期付款方式按销售合同约定收款日；采取委托方式的，以收到代销单位的代销清单日。不同销售方式下“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的确认方法一旦确定，报告期内应一贯执行，报告期内的收入确认截至日应为报告期的资产负债表日，不应因期后事项而有所改变。

(4)收入的金额能够可靠地计量。开发商与购房人签订房屋订购书，收取订金之日为认购日。虽然支付订金的购房人很可能最终成为业主，但由于还没有签订正式合同，因此对双方的约束都很有限。在认购日这个时点是否能签订合同还存在风险。双方签订商品房买卖合同、合同补充协议，支付首付款之日为合同签订日。开发商预售商品房，按当地房地产主管部门规定备案，取得“商品房预售登记备案表”。开发商取得的商品房预售许可证是预售期房的合法依据。合同应按照规定的范式，并履行规定的法律程序，以保证合同为有效合同。签订合同往往伴随着首付款的支付，分期付款确定了付款的时间，商品房总价款在合同中已明确。根据《国际会计准则第18号一收入》中第10条“交易中发生的金额通常根据企业与资产的购买方或使用者之间达成的协议来确定”，所以“相关的收入能够可靠的计量”确认时间为合同签订日。

(5)相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。工程已经完工并经验收合格，已办理工程竣工验收备案手续，标志着商品房质量合格、面积合格，这时商品房成本才能有可计量的依据。开发总成本是指归属于可售房地产开发产品完工前发生的全部支出，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、公共设施配套费，开发的间接费用及其他费用等。在售后将继续发生的成本，如绿化、道路等配套设施费，此时根据相关合同、预算能合理的估计和预提。调整设计、规划的项目，应同时调整相关的成本预算。在预算中的不可预见费，一旦竣工验收，应明确为具体成本项目。开发商应根据验收的结果，修改相关成本预算。总可售面积由国家有关房屋测量部门出具的可售房屋面积证书确定。