房产税改革试点方案的评析与拓展

［摘 要］现行的立法法和税收征管法构成了重庆市和上海市房产税改革试点方案的立法根据，试点方案在计税依据、征税范围、税率与税收减免等方面对原来的房产税进行了探索与改革。借鉴重庆市和上海市房产税改革试点方案的经验，结合我国具体的国情，在未来的房产税设计上应规定一定的免征面积，并按照不同房产的属性进行免税，其征税范围要涵盖国有土地上的所有存量和增量房产，计税依据要从房产交易价改变为房产评估值，并且实行房产税累进税率。

［关键词］房产税；房产评估值；累进税率

［中图分类号］DF432.9［文献标志码］A

近年来，房地产调控政策的密集出台和政策效果的差强人意，使房产税改革成为人们关注的焦点。2011 年 1 月 27 日重庆市和上海市房产税改革试点方案正式启动，但国内专家学者对其合法性持有不同的观点。认为其合法者有之，如刘俊［1］认为房产税是经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的一个税种，它不存在新设立的问题，也不需要再重新授权。质疑其合法性者亦有之，如耶鲁大学陈志武［2］认为，房产税是最重要的财产税，必须通过正式立法和听证程序。笔者认为，现有相关研究没有从现行的法律体系来剖析房产税问题，仅就房产税本身论述房产税。本文拟从现行的法律体系来探讨房产税改革的合法性，并在分析两地试点方案的基础上为构建我国房产税制度提出设计构想。

一、房产税改革试点方案的立法根据重庆市和上海市出合并实施的房产税改革试点方案都采取了在原房产税基础上扩大征税范围的形式，并没有根据全国人大的立法或国务院的修法程序，两试点城市也没有启动相应的立法程序。可见，房产税改革试点方案存在合法性的证成问题。探讨房产税改革试点方案的立法根据应当遵守税收法治的规则，其合法性可以从现行法律体系得到证明。

1.试点方案符合《立法法》的要求

(1)《房产税暂行条例》的立法权限

首先，《立法法》第2条明确规定，任何法律、法规、规章等的制定、修改和废止必须按照《立法法》来进行。《立法法》第4条明确要求，任何形式的立法必须按照法定的权限和程序，不能超出自己的权限范围。只要《立法法》对于某种事项明确规定是否需要制定法律，是否需要由全国人大立法，是否需要依法授权国务院进行立法等，我们就必须遵守。

其次，《立法法》第 8 条规定，税收的开征只能通过制定法律的形式。可以看出，国务院制定的行政法规无权对新税种的征收作出规定。但《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……”有学者认为，《立法法》第9条的规定并不是国务院出台房产税的法律依据。原因有两方面：一是全国人大及其常委会并未作出开征或者扩征房产税的决定，二是国务院也未取得明确的授权。［3］然而，这一理解是片面的。1984年9月18日全国人民代表大会常务委员会《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，授权国务院在实施工商税制改革的过程中，拟定有关税收条例并试行。［1］虽然全国人民代表大会常务委员会2009年6月27日废止了该项授权，但根据当时授权形成的一批税种及其征收的基本规则，已经形成我国现行的税收法律制度体系的核心内容。废止的原因仅在于它已经完成其历史使命，绝不能将其理解为依据授权形成的税收法律制度也随之废止。否则，我国正在运行的税收制度也会因此而不复存在。因此，1986年国务院《房产税暂行条例》的立法权限，来自于1984年全国人民代表大会常务委员会的授权。

（2）试点方案的立法根据

重庆市人民政府“为调节收入分配，引导个人合理住房消费，根据国务院第136次常务会议有关精神”，“决定在部分区域进行对部分个人住房征收房产税改革试点。现结合我市实际情况，制定本暂行办法”［4］。上海市人民政府“根据国务院第136次常务会议有关精神，市政府决定，自2011年1月28日起，本市开展对部分个人住房征收房产税试点。”［5］

如何理解上述阐述？我们是否可以理解这是重庆市人民政府和上海市人民政府的房地产税试点方案的立法根据？国务院第136次常务会议讨论的内容很多，其中提到要求有关部门加强房地产市场的调控。因此，房地产税试点方案里面的“根据国务院第136次常务会议有关精神”这一句话，应该理解为国务院对重庆市人民政府和上海市人民政府加强房地产市场调控的要求，它不是重庆市人民政府和上海市人民政府的房地产税试点方案的立法根据，这一点可以从《立法法》第73条“省、自治区、直辖市和较大的市的人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章”的规定看出来。这一条的规定明确了地方政府规章的立法根据是“法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规”，具体到重庆市和上海市房地产税试点方案的立法根据应该是国务院制定的行政法规，即1986年的《房产税暂行条例》。笔者认为可以这样理解：重庆市和上海市是按照国务院加强房地产市场调控的要求，根据1986年《房产税暂行条例》这一高位阶行政法规进行立法的。

2.试点方案符合《税收征管法》的要求

《税收征管法》第2条明确规定了该法的适用税收范围，规定了所有税务机关的征税必须按照《税收征管法》进行，这里包括征税范围、征税权力和征税程序等；当然这一条只是总括规定，具体的规定体现在《税收征管法》的全部条文中。房产税作为整个税收体系的一个组成部分，征收这一税种自然必须按照《税收征管法》的规则行事。

《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这与《立法法》第8条“对非国有财产的征收只能制定法律”的规定相吻合。［6］随着国务院在2009年后被终止制定、修改和废止税收法律法规的授权，关于税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等各种事项以及这些事项的任何内容，都必须由法律规制。自此，2009年之后法律规制的税收，必须由全国人大及常委会制定相关的法律。但是，房产税不是一个新税种，不涉及税收的开征、停征和减税、免税、退税、补税等各种事项及这些事项的任何内容，现在的改革只是对这一税种的征管办法之具体操作的完善。

二、房产税改革试点方案的征税范围重庆市和上海市房产税改革试点方案的征税范围包括地域范围和对象范围。对于地域范围，重庆市进行了具体列举，上海市则直接涵盖全上海市行政区域；在描述对象范围时，这两个城市均采取了具体列举的方式。

1.试点方案征税的地域范围

《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》（下文简称重庆市《暂行办法》）和《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》（下文简称重庆市《实施细则》）的第3条确定了重庆市房产税试点改革方案征税的地域范围。重庆市房地产税的地域涵盖限于主城区不包括市辖县，也没有明确是否包括主城区内的集体所有制土地上的住宅，尽管实际的征收过程中只对国有土地上的房屋征收房产税，但是存在模糊的空间。被排除的市辖县实际上存在大量的国有土地上的商品房，但试点方案对此也不征收房地产税。

《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》（下文简称上海市《暂行办法》）确定了上海市房产税试点改革方案征税的地域范围。上海市房产税的地域范围涵盖本市行政区域，包括市辖县。上海市的试点方案也没有明确是否包括本市行政区域内的集体所有制土地上的房屋，也是在实际的征收过程中只对国有土地上的房屋征收房产税，同样存在模糊的空间。

2.试点方案征税的对象范围

重庆市《暂行办法》以及重庆市《实施细则》的第4条规定了重庆市房产税试点改革方案征税的对象范围。该方案说明了两个问题：一是对于个人拥有的独栋商品住宅即使是存量的也要征收房产税；二是这次房产税改革试点没有包括“高档住房、多套普通住房”。该方案在征收范围上回避了占市场存量最大的高档和普通存量住宅，但规定“高档住房、多套普通住房，将适时纳入征税范围”。这种制度设计更多的是通过改变市场预期发挥政策调控功能，税收的收入汲取能力有限。［7］

上海市试点方案规定其征税的对象限于增量住宅，排除了存量住宅。即上海市《暂行办法》出台之前个人无论拥有多少房产，都无须缴纳房产税。这种税制设计使纳税人的税收负担无法反映其支付能力，违背税收公平原则，还鼓励了 “先富起来”的人，与国家实现调节收入分配的政策目标距离遥远。［8］

3.试点方案征税范围的合法性

1986年《房产税暂行条例》第5条规定，个人所有非营业用的房产免纳房产税。这一规定是非议重庆市和上海市房产税试点的重要理由。笔者以为，我们要从整体理解《房产税暂行条例》，不能单独抓住某一个条款。该条例出台时还没有进行住房改革，人们所住的房屋很少有个人产权，只有极个别人拥有住房的产权（往往是出于政治和历史因素的考量），还有部分人拥有营业用的房产，规定房产税由个人承担没有实际意义。按照条款的规定纳税人应该是人们所属的单位，实际情况是只有国家机关、人民团体、军队、事业单位和一些国有企业才有福利房。因而凡是不属于所谓“国家单位”的房产实际上都是要缴房产税的，自然个人拥有的房产无论是否属于非营业用的都是要缴房产税的，那些由于政治和历史的因素致使个人拥有的住房不能理解为个人拥有产权的住房不缴房产税。我们理解一项法律不能离开这个法律实施的历史背景。因此，房产税征税范围涵盖现在意义上的个人拥有所有权的住房，试点方案的征税范围是对《房产税暂行条例》征税范围的完善性操作。

三、房产税改革试点方案的计税依据与税率重庆市和上海市房产税改革试点方案的计税依据与税率，既保留了原有房产税的特点，又在一定程度上有所创新和发展。

1.试点方案的计税依据

重庆市《暂行办法》规定：“应税住房的计税价值为房产交易价。条件成熟时，以房产评估值作为计税依据。独栋商品住宅和高档住房一经纳入应税范围，如无新的规定，无论是否出现产权变动均属纳税对象，其计税交易价和适用的税率均不再变动。属于本办法规定的应税住房用于出租的，按本办法的规定征收房产税，不再按租金收入征收房产税。”重庆市《实施细则》的第6条、第7条也明确了重庆市房地产税的计税依据，试点方案实行的以“房产交易价” 而非“房产评估值”为计税依据，这样做的一个重要原因是重庆市想利用试点方案打压房价，尽管实际效果不尽如人意，但是预留了未来条件成熟时以“房产评估值”为计税依据的伏笔，只是规定得比较简单。

上海市《暂行办法》规定：“计税依据为参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值，评估值按规定周期进行重估。试点初期，暂以应税住房的市场交易价格作为计税依据。房产税暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳。”上海市房产税改革试点方案实行初期以“房产交易价” 而非“房产评估值”为计税依据，与重庆市的做法一样，也是想打压房价。但上海市对于未来的计税依据明确规定以“房产评估值”为基础，规定得比重庆市清楚、明确。

目前两个试点城市还没有实行以“房产评估值”为计税依据，其试点方案均是以“房产交易价”为计税依据，这是不符合财产税特征的。［9］财产税的一个重要特征是按财产的现有价值征税，房产作为一种资本性货物，它的价值是随着时间的变化而不断变化，对房产征税就要体现它随着时间不断变化的价值特性。所以，房产税的计税依据应是其不断变化的评估价格而不是静止不变的交易价格。

2.试点方案的征税税率

重庆市《暂行办法》规定的征收税率:“（一）独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房，税率为0.5%；3倍（含3倍）至4倍的，税率为1%；4倍（含4倍）以上的税率为1.2%。（二）在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套（含第二套）以上的普通住房，税率为0.5%。”重庆市《实施细则》的第8条也设定了征税税率。但重庆市对房产征税税率很低，很难增加房地产持有者的持有成本。

上海市《暂行办法》规定：“适用税率暂定为06%。应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍（含2倍）的，税率暂减为0.4%。”虽然上海市房产税的征税税率考虑到不同应税住房的市场交易价格的差异，在一定程度上对具有不同负担能力的购房者实行差别对待，体现了“负担能力大者多纳税，负担能力小者少纳税”的思想，符合公平性要求，但上海市房产税的征税税率与重庆市相比还是偏低，同样也很难增加房地产持有者的持有成本。

四、房产税改革试点方案的税收减免与用途1.试点方案的税收减免

重庆市《暂行办法》规定“对农民在宅基地上建造的自有住房，暂免征收房产税”。另外重庆市《暂行办法》以及重庆市《实施细则》的第11条、第12条、第13条还规定了其他减免事项。重庆市试点方案的税收减免主要是针对无户籍、无企业、无工作的个人拥有的普通应税住房，以及因不可抗力因素造成的应税房产毁损。

上海市《暂行办法》的税收减免非常具体，比重庆市《暂行办法》科学得多。概括来说，包括以下方面：新购第2套及以上住房的，人均免税60平方米；有无住房的成年子女共同居住的，可核定计入免税面积；有其他特殊情形的，免税面积计算办法另行制定；新购1套住房后的1年内出售原有唯一住房的，退还征收的房产税；子女成年后首次新购住房、且属于唯一住房的，暂免征收房产税；特殊人才新购住房、且属于唯一住房的，暂免征收房产税；持有本市居住证满3年并在本市工作生活的购房人，新购住房、且属于唯一住房的，暂免征收房产税；持有本市居住证但不满3年的购房人，满3年并在本市工作生活的，退还已征收的房产税。

2.试点方案的税收用途

重庆市的改革试点方案明确规定“个人住房房产税收入全部用于公共租赁房的建设和维护”。上海市也同样规定“对房产税试点征收的收入，用于保障性住房建设等方面的支出”。笔者认为，试点方案关于房产税税收用途的规定非常类似美国的房地产税。美国的房地产税大多明确规定用于教育和公共服务产品，反过来理解如果不征房地产税，这部分服务产品的经费就没有相应政府的财政支出，实际上这部分经费无论是否征收房地产税，政府都是应该支出的，只是现在用法律明确规定用于教育和公共产品而已，美国的地方政府在这个地方玩了个文字游戏。因此，我国未来房地产税的用途不需要这样规定，毕竟改革试点方案的背景决定了不能明确规定征税是为了提高政府收入。

五、房产税的未来制度设计

结合学术界和实务界的一些研究成果和设想，借鉴重庆市和上海市房地产税改革试点方案的经验，同时根据我国的实际情况，笔者对房产税制度提出如下初步设计。

1.未来征税范围的制度设计

笔者以为，未来房产税的征税地域范围应该直接明确规定为：国有土地上的所有房地产，并且要在地域范围里直接排除集体所有土地上的房地产。原因在于我国农民占我国总人口的比例很大，他们的生存和发展关乎国家的稳定和长治久安。农民占有的土地属于集体所有，这些土地可以分成耕地和非耕地两大类。非耕地中又可以分成宅基地、集体企业占用地等；耕地不能随便转让，即使是农民把自己的承包经营权入股也不行，否则时间一长会导致大量的失地农民无法生存。从理论上看，宅基地、集体企业占用地等非耕地好像可以随便转让，我们仔细分析就可发现，这些土地转让后农民还是继续要拥有宅基地，集体企业还是要继续占用土地，长此以往会影响农民的生存，而且在实际操作中，国家通过征用的方式尚且不能保证耕地的最低需要，更遑论允许土地的个人使用者自由转让了。此外，具体条文的设计最好避免使用1986 年《房产税暂行条例》中的表述方法。未来的房产税的征税对象范围要涵盖存量房地产和增量房地产，毕竟在财产税视角下，存量房产是房产税的基本征税对象。［10］否则如果房产税只主要对增量房征收，其较窄的税基范围和较小的税收规模都难以使其成为房地产税收体系中的重要税种，改革的目标难以真正实现。［11］

2.未来计税依据与税率的制度设计

(1)计税依据的制度设计

我国现行的房地产税主要包括房产税（1986年《房产税暂行条例》和2011年重庆市和上海市房地产税改革试点方案的相关规定）以及城镇土地使用税，后者不在本文的讨论范围。其中，1986年《房产税暂行条例》规定的房产税是以历史成本余值或者出租的租金作为计税依据，2011年重庆市和上海市的房产税改革试点方案是以市场交易价格作为计税依据。很显然，这两种计税依据在设计本质上都是按照房产原值征税，这样不能真实反映房产作为一种重要财产的价值，因而不能通过税收来实现调控房地产的增值收益，也无法反映房产的时间价值，所以无法调节房地产的投机炒作。因此，为了真实地反映房地产的市场价值，公平税收负担，体现“量能负担”的原则，并使税收与经济发展和价格水平同步增长，房产税应将原来的按账面原值计税、从租计税改为按市场评估值为计税依据。

（2）征税税率的制度设计

1986年《房产税暂行条例》和上海市的试点方案规定税率是固定税率，重庆市的试点方案规定的是累进税率。固定税率比较简便、税务机关的征税成本比较低、纳税人的税负也比较平衡，但不能体现“量能负担”的原则，达不到调节贫富差距的效果。累进税率可以较好地弥补固定税率的缺陷。因此，房产税应该实行累进税率，从低到高制定不同层级，对应不同税率。有学者［12］认为，房产税改革应根据各地房地产业和经济发展水平的差异，由中央统一立法，规定幅度税率，地方政府可依据本地区的实际情况，按照房产的地理位置和实际用途，确定不同的房产税税率。这种看法实际上还是固定税率，它只是将全国统一的税率切割成了不同地方的不同税率，与累进税率有本质上的不同，累进税率的每一个税率都是统一的，只要是达到某一个层级，税率全国都是一样的。

3.未来税收减免与用途的制度设计

(1)税收减免

房产税要设立起征点，并规定一定的免征面积。在税法中我们应该遵循这样的原则进行征税：与个人的生存权有关的财产不课税或少课税。这也是房产税法中设定一定免税范围的立法基础。上海市的改革试点方案设定的人均免税面积是60平方米，重庆市的改革试点方案是每户180平方米或者100平方米。对比这两个方案，上海市考虑了每一个家庭人口数量的差异，房产税的免税面积用人均数比以家庭为单位更科学。在具体操作时，房产税的税收减免可以按照房地产产权证上的所有者进行免征，避免使用户籍中的家庭成员免征方法，这样也能更好地促进家庭和谐。

在免税方面，可借鉴1986年《房产税暂行条例》第5条对于免税的规定。对不同房地产的不同属性，区别对待：国家机关、军事、外交机构和宗教场所等自用的房地产免税；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产免税等。

（2）税收用途

房产税功能的多重性和多样性决定了房产税的用途是复杂的。未来房产税的税收用途不需要像重庆市和上海市两试点方案那样予以规定，政府取得房产税收后，只要另行明确规定公共租赁房、保障性住房的建设和维护的任务即可，甚至可以规定一定的支出比例。这样可以达到提高政府收入并取之于民用之于民的目的。

六、结语

房产税的改革是复杂的，这里面涉及多方面的利益，像重庆市和上海市两试点方案对于房产税的征税范围、计税依据、税率和税收减免等的改革无疑是破冰之举。我国经济社会的发展为房产税的改革提供了时代背景，现实的需求以及房产税拥有的功能为房产税的改革奠定了现实基础，我国应紧密联系现实国情，精心设计房产税制度，以充分发挥房产税的应有功能。

［参 考 文 献］

［1］ 刘俊.房产税的立法基础［J］.改革，2011（2）：135.

［2］ 燕赵都市网.师出无名的房产税［EB/OL］.（2011-02-14）［2012-02-12］.省略/hnfw/hngbfc/fc/201102/t20110214_507672051.html.

［3］ 杨志武.语境下的房产税初论［J］.财会研究,2011(5)：15.

［4］ 中国网络电视台.重庆房产税改革试点暂行办法及实施细则［EB/OL］.（2011-01-27）［2012-02-12］.省略/20110127/114773.shtml.

［5］ 东方网.市政府关于印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的通知［EB/OL］.（2011-01-27）［2012-02-12］..

［6］ 杨勤法.住宅房产税的合法性研究［J］.财会研究,2011(7)：21.

［7］ 宋祥来.沪渝两市房产税试点比较和评析［J］.中国房地产，2011（4）：38.

［8］ 谷成.房产税改革再思考［J］.财经问题研究,2011(4)：93.

［9］ 张洪铭，张宗益，陈文梅.房产税改革试点效应分析［J］.税务研究,2011(4)：36.

［10］ 潘明星，王杰茹.财产税属性下房产税改革的思考［J］.财政研究,2011(8)：7.

［11］ 尹煜，巴曙松.房产税试点改革影响评析及建议［J］.苏州大学学报:哲学社会科学版,2011(5)：82.

［12］ 刘素荣.关于我国房产税改革的思考［J］.财会研究, 2010(11)：24.