关于BOT模式下若干会计问题的探讨

摘要：近年来，BOT在我国很多方面得到了广泛的应用，并取得了很大的成功，但BOT项目会计核算却一直没有统一规定。基于BOT会计处理方式具有一定的特殊性，本文探讨运行BOT项目模式产生的若干会计问题及其处理方式，并针对性的提出了一些建议。

关键词：BOT，会计问题，基础设施

在我国，BOT又被称之为“特许经营权融资”，意思是政府通过特许经营权协议，将基础设施项目的特许经营权授予投资者，由投资者在特许经营期内负责项目的建设、运营，收回投资和获取合理的利润，在特许经营期结束后将项目所有权无偿移交给政府的一种特殊的项目投融资运作模式。

一、BOT项目运行中的若干会计问题

尽管以BOT模式营运的项目在我国得到越来越普遍的应用，但在项目运行过程中，仍出现很多问题，基于BOT本身的特殊性，本文对如何恰当地反映资产、成本等问题进行一些初步的研究和探讨。

1、项目资产归属问题

在BOT模式下，企业如何确认投资形成的资产属性，决定着投资成本的计量。目前会计实务中主要是有两种确认方式：第一种是作为固定资产确认，这种观点主要是从BOT项目设施本身看，它是有实物形态的；而另外一种则是作为无形资产确认，这种观点主要是从企业所获得的权利看，特许经营权是无实物形态的。将BOT项目初始计量作为固定资产或无形资产核算都有其道理，但本文认为作为固定资产核算更符合会计核算的一般原则，更为合理。其理由有三点：

（1）按照“实质重于形式”的原则，这些设施本质上还是属于项目公司的固定资产。从形式上看，项目公司不拥有这些设施的最终所有权，拥有的是项目的经营权。但是，从经济实质上看，项目公司实际经营和管理的是这些实物资产，他们与其他固定资产一样由项目公司使用，有实物的磨损，需要维护、修理和更新，而无形资产则不存在对实物资产进行管理的问题。至于持有一定的期限，则是固定资产和无形资产所共有的特性，只是表现形式不同而已，不能作为划分固定资产与无形资产的依据。

（2）这些设施中有些部分、有些设备的使用寿命短于特许经营期，无法将整个设施的建造成本按无形资产进行核算。BOT项目设施是由不同部分、不同设备组成的（特别是电厂、污水处理厂等工业性项目），有些部分、有些设备的使用寿命长于特许经营期，而有些部分、有些设备的使用寿命则短于特许经营期。如果将其作为固定资产核算，可以进行分类分项核算，对于使用寿命长于特许经营期的固定资产，可按特许经营期确定折旧年限；对于使用寿命短于特许经营期的固定资产，可按其预计使用寿命确定折旧年限。如果将其作为无形资产核算，若统一按特许经营期进行摊销显然不合理，而对于同一个特许经营权，又不能将其分解成多个部分按多种摊销年限摊销。而且，在特许经营期内报废的部分设施、设备也还有清理和更新的问题，如果将其作为固定资产核算，可在其报废清理时通过“固定资产清理”科目核算，提前报废时补提折旧，更新时增加固定资产账面价值。如果将其作为无形资产核算，则无法处理这些业务。因此，对于设施、设备稍微复杂一点的BOT项目，笼统地将其建造成本作为无形资产核算，将无法处理使用寿命短于特许经营期的那部分固定资产的折旧、报废清理和更新问题，无法如实反映项目公司的实际经济活动，会在会计核算上造成很多混乱。

（3）这些设施可能发生需要资本化的后续支出，按无形资产核算将无法处理这些后续支出。BOT项目的设施是有可能在特许经营期内发生改良等需要资本化的后续支出的。将这些设施作为固定资产核算，应予资本化的后续支出可增加固定资产的账面价值。如果按无形资产核算，对应予资本化的后续支出，无论是增加固定资产的账面价值，还是增加无形资产的账面价值，都不合理。

二、项目资产的折旧问题

1、折旧方法的选择与确认

固定资产可选用的折旧方法包括平均年限法、工作量法、双倍余额法和年数总和法等。在BOT项目中，根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用平均年限法或工作量法两种方法。

（1） 平均年限法

对于BOT项目公司而言，由于它要在特许经营期满后将该基础设施无偿移交给地方政府，项目公司在采用平均年限法而确定固定资产的使用寿命时，可以用特许经营权的经营期限代替估计使用年限，从而保证在拥有特许经营权的有限时间内将固定资产的投资全部收回。这不仅体现BOT项目公司所提折旧费用的会计期间与固定资产为项目公司所提供收益的会计期间保持一致，也增加平均年限法在BOT项目公司应用的合理性。

（2）工作量法

工作量法是根据设备的使用情况或工作量计提折旧。项目投资者根据固定资产在服务期间所能提供的工作量的总和以及固定资产实际取得的成本，计算出固定资产所能提供的每标准单位的工作量所分配的折旧费用。这体现了收入与费用相配比的会计原则。由于各个会计期间固定资产所提工作量不可能完全相等，使得固定资产折旧数额也不相等。对于B0T项目公司总工作量的确定，可以根据具体情况来确定（如项目公司所拥有固定资产的特许经营权期限、高速公路的车流量、发电厂的电产量等），然后根据本期工作量计算本期固定资产折旧额。但实际上，固定资产在使用的前后各期，提供每一标准单位的工作量所带来的经济效益可能是不同的。同时，BOT项目公司对固定资产在特许经营期所能提供的总工作量的预测又具有很高的不确定性，容易导致会计处理方法的主观性和随意性。

2、折旧年限和期末预期净残值的确定

由于BOT项目的设施要在特许经营期满后无偿移交给政府，因此对于属于移交范围且在移交日前不需要更新的固定资产应按合同约定的移交日期确定折旧年限，无论该资产的预计使用寿命有多长，其折旧年限均不长于特许经营期，且不考虑它的净残值；对于属于移交范围但在移交日前需要更新的固定资产应按其使用寿命确定折旧年限，并考虑其净残值。

3、项目建设期的会计核算问题

（1）按企业会计制度核算还是按建设单位会计制度核算问题

由于BOT项目建设涉及到政府和投资者，因此是按企业会计制度核算还是按建设单位会计制度核算问题有待值得大家的探讨。但是，建设单位会计制度是计划经济的产物，不符合企业会计的基本前提，也不符合企业会计准则，所提供的会计信息不能满足股东、银行等利害关系人的需要。所以按建设单位会计制度核算不妥。鉴于以上原因，项目不论是在建设期还是经营期，都应按照企业会计制度核算。

（2）项目建设成本的核算问题

按现行《企业会计制度》，建设项目的工程成本使用“在建工程”科目核算，核算方法较为简化，制度的规定也较为简单。由于BOT项目投资大，且项目建设是BOT项目运作过程中的一个非常重要的阶段，仅进行简化的核算，是不能满足BOT项目建设成本核算的要求。因此，相关部门需对《企业会计制度》规定的“在建工程”科目的核算进行一些补充和修正。

建设成本按权责发生制核算。一个BOT项目的建设往往有多个建筑安装工程的承包合同和设备采购供应合同，且对承包单位往往按工程进度分期验工计价，分次支付工程款，对设备采购往往也是分次付款。如果在会计上不按照合同上的相关约定进行验工计价、设备到货情况等核算，只按所支付的款项（包括预付款）直接记入“在建工程”科目中，这样既不能清晰地反映工程建设投资的实际完成情况、合同履行情况，也不能清晰地反映与承包单位、供货单位的债权债务情况。特别是在工程完工交付使用时，由于工程尾工款、保修金等需要在工程完工后1年甚至更长时间后支付，致使长期不能结转固定资产的建设成本，导致账实不符，会给投资管理和核算带来了很多不便。因此，“在建工程”应按权责发生制核算。

4、长期股权投资的会计处理问题

股东向BOT项目公司投入资本金时，其出资要计入“长期股权投资”项目。由于BOT项目设施（即项目公司的主要资产）要在特许经营期满时无偿移交给政府，有人提出：资产移交后，股东账面上的长期股权投资余额如何列销？由于BOT项目的初始投资往往很大，如果资产移交时将长期股权投资一次作为损失列销，将会给企业造成巨大亏损。企业应按配比原则将BOT初始投资按运营期每年平均摊销，并请财政部门就此作出特别规定。

其实，上述观点是对BOT投资模式的误解。首先BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所规定的项目设施，主要是固定资产（有些固定资产也不属于移交范围）。这些项目设施应该在移交前全部提完折旧（不留残值）或全部摊销完毕，其账面净值为零，项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产，也就不存在长期股权投资余额如何列销以及所谓巨大亏损的问题。

三、关于BOT项目会计核算的几点建议

1、BOT 项目确认为一项固定资产，必须遵循实质重于形式的原则和谨慎性的原则，按照现行《企业会计制度》来执行。对于BOT资产价值的确认也尤其重要，本文只是对其进行简单阐述。项目公司不应高估资产的价值，需引入资金时间价值对资产进行合理评估才能入账。建议在“固定资产”科目下设二级科目，如“BOT资产”和“在建BOT资产”。前者用于核算BOT项目，后者的性质类似于“在建工程”科目，用于核算正在建造过程中的BOT项日，待其达到预定可使用状态时转入“固定资产―BOT资产”科目。若建造失败，则转入损益类科目。

2、关于折旧方法的确定，具体选择哪一种更为合适，则应视具体项目而定，本文只是粗略的介绍了平均年限法和工作量法两种方法。对于采用工作量法的项目公司，由于项目公司对固定资产在特许经营期所能提供的总工作量的预测具有很高的不确定性，容易导致会计处理方法的主观性和随意性，因此建议项目决策者在确定项目的工作量必须遵循实事求是的原则，根据实际发生量来预测，降低预测风险。

3、我国运用BOT项目的时间较晚，虽然政府也出台了一些相应的法律法规和政策，但不完善、不健全，政府对BOT的监管也不规范，缺乏相关的法律和政策支持。建议相关部门应尽快完善有关BOT相关制度使其规范化，让政府、项目投资者都做到有章可循有法可依。同时政府也可以利用学校的资源，培养BOT相关人才。

4、合理限定BOT方式的应用范围和条件，防止出现基础产业在短期内的过度民营化。从目前的经营增长态势和政策环境来看，地方政府为了追求外资利用收益的最大化，会无限制地开发BOT项目，这样做的结果必然导致基础产业不必要的民营化。由于中国经济对资本的吸收能力很强，其弊端在近期内也许还不会暴露，但从长远看却是显然的。基础产业在较短时期内过于向国际民营化倾斜，最终将会引起政府对一些地区经济的调控失效。此外，目前多数企业对成本上升的消化能力并不高，因此一旦基础产业综合定价水平上升太快，必然造成成本推进型的通货膨胀，如果货币政策紧缩，那么下游产业将会陷入大面积亏损的境地。

四、结束语

BOT项目是一种风险投资，从投资意向开始到投资回收的全过程，包含了方方面面的问题，牵涉到许许多多的环节。本文只是针对BOT在会计处理中资产归属问题，折旧问题和后期的会计核算问题进行初步探讨，还有很多方面没涉及到，如风险的规避、项目招标等。在以后的工作中，仍需要不断总结实际操作中遇到的问题和不足之处，结合实际情况不断完善BOT的运作程序，望有关部门尽快建立一套适合我国BOT发展模式的相关法律法规和政策。

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