企业所得税计算思路初探

企业按照会计标准的规定计算出利润总额（税前会计利润）后，要按照税法规定的标准调整为应纳税所得额，结合所得税税率，向国家计算缴纳所得税。即将会计利润调整为应纳税所得额，两者之间的关系为：应纳税所得额＝利润总额+纳税调整项目。因此，要正确计算企业应缴纳的所得税，关键是要确定纳税调整项目。笔者根据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定，对所得税的计算思路进行了以下分析和总结。

一、永久性差异的确定

永久性差异，是指某一会计期间由于会计标准和税法在计算收益、费用或损失时的确认口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，这种差异在以后期间永远不会转回。该差异包括四种类型：会计收益非应税收益、应税损失费用非会计损失费用，这两种类型会导致税前会计利润大于应纳税所得额，计算时应予以扣减；应税收益非会计收益、会计损失费用非应税损失费用，这两种类型会导致税前会计利润小于应纳税所得额，计算时应予以调增。即只考虑永久性差异的情况：应纳税所得额＝利润总额-会计收益非应税收益金额（应税损失费用非会计损失费用）+应税收益非会计收益（会计损失费用非应税损失费用）

二、暂时性差异的确定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该差异是会计和税法在核算时由于时间差异所形成的，且在未来期间需要转回。其确定可以按照以下程序进行分析。一是确定账面价值。按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。而资产和负债的账面价值即为资产、负债在资产负债表上列示的金额。二是确定计税基础。按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。即按税法的相关规定确定资产、负债的价值。三是确定递延所得税资产或递延所得税负债。计算上述账面价值与计税基础的差异并进行分析，判断是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，从而进一步确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予以转销的金额，作为递延所得税。

三、应纳税所得额的确定

依照上述分析，结合企业当期发生的交易和事项，确定应纳税所得额。结合永久性差异和暂时性差异，笔者总结为以下公式：应纳税所得额＝利润总额+永久性差异+暂时性差异（即对上述纳税调整项目作具体调整）。确定应交所得税。即：应纳税所得额×适用税率。

四、利润表中所得税费用的确定

利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个组成部分，其中，当期所得税费用金额是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税费用金额是当期确认递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。即所得税费用（或收益）＝当期所得税费用+递延所得税费用-递延所得税收益。

［例］AB公司适用25%的所得税税率，2009年利润总额为750万元（税前会计利润）。会计与税收之间差异包括：国债利息收入50万元；违反经营罚款60万元；交易性金融资产公允价值增加60万元；固定资产减值准备200万元；售后服务预计费用100万元。分析如下：

（1）确定永久性差异，国债利息收入50万元为会计收益非应税收益，计算应纳税所得额时应调减；违反经营罚款60万元为会计损失费用非应税损失费用，计算应纳税所得额时应调增。（2）确定暂时性差异，交易性金融资产公允价值增加60万元，但按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动，不计入应纳税所得额，出售时实现损益，再调整应纳税所得额。使资产账面价值（60万元）＞计税基础（0），为应纳税暂时性差异，本期税前会计利润＞应纳税所得额，使所得税费用＞应交所得税，确认递延所得税负债60×25%＝15万元。增加递延所得税费用15万元。计提固定资产减值准备200万元，企业按照会计准则，有关资产计提减值准备时计入了当期损益，计提减值准备以后，其账面价值会随之下降，而税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，使得资产账面价值＜计税基础，为可抵扣暂时差异，使本期税前会计利润＜应纳税所得额，使本期所得税费用＜应交所得税，产生递延所得税资产200×25%＝50（万元），增加递延所得税收益50万元。售后服务预计费用确认100万元，因税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，使得负债账面价值＞计税基础，是可抵扣暂时性差异，使本期税前会计利润＜应纳税所得额，使本期所得税费用＜应交所得税，产生递延所得税资产100×25%=25（万元），增加递延所得税收益25万元。（3）确定应纳税所得额。应纳税所得额=利润总额+永久性差异+暂时性差异=750-50+60-60+200+100=1000（万元）。应交所得税＝1000×25%＝250（万元）。所得税费用＝250+15-50-25＝190（万元）。作出会计分录。

上述应纳税暂时差异产生递延所得税负债总计15万元，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产总计75万元。

借：所得税费用――当期所得税费用 2500000

递延所得税资产 750000

贷：应交税费――应交所得税 2500000

递延所得税负债150000

所得税费用――递延所得税费用 600000

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。