国家审计与社会审计的比较研究

摘要：文章阐述了国家审计与社会审计之间的联系，并从审计执行主体、审计领域、审计依据、审计目标、审计关系的形成方式、领导体制或组织模式、审计经费来源、审计权限、审计结果及后续措施等方面简要阐述了国家审计与社会审计的主要区别。

关键词：国家审计　社会审计　比较研究

中图分类号：F239　文献标识码：A　文章编号：1004-4914(2011)05-172-02

一、国家审计与社会审计共同发展

中华人民共和国成立后，顺利进行了社会主义改造，确立了社会主义基本制度，发展了社会主义的经济、政治和文化。以中国共产党十一届三中全会为标志，我国社会主义建设进入新时期，开创了中国特色社会主义事业。随着国家政治、经济形势的发展变化，我国的审计工作经历了两个不同的时期：

1、前一时期自1949年到1978年。这一时期，我国未设置独立的国家审计机关，对财政财务收支的审计监督，主要结合财政管理、经济监察工作进行。

2、后一时期以1978年12月党的十一届三中全会为开端，确立了社会主义审计制度，我国的审计事业得到全面、迅速的发展。

这后一时期的审计工作又大体分为三个阶段：一是我国审计制度的建立和审计工作起步阶段(1978―1985年)；二是审计工作的探索与发展阶段(1986―1994年)；三是全面贯彻落实《审计法》阶段(1995年至今)。《中华人民共和国审计法》公布，自1995年1月1日起正式施行，是中国审计法制建设的重要里程碑。2010年9月，《中华人民共和国国家审计准则》颁布，这部规范、统一的国家审计准则已经于2011年开始实施。

同时，我国的社会审计制度，即注册会计师审计制度，也得以恢复和发展。自从1980年恢复以来，经过30多年的发展，注册会计师审计已经比较规范和成熟；有关注册会计师审计的法律法规、准则制度已经比较健全。几经制定和修订，至2006年2月，我国已经形成了包括《中国注册会计师法》和48项《中国注册会计师执业准则》在内的比较健全的法律法规、准则体系。

国家审计与社会审计，都属于我国审计组织监督体系的组成部分，它们之间既有密切的联系，又有显著的区别。

二、国家审计与社会审计之间的联系

1、国家审计与注册会计师审计同属于审计监督体系的组成部分。综观世界各国审计制度的发展，基本经历了国家审计、社会审计、单位或部门内部审计的过程；我国的审计也不例外，也经历了这样一个发展过程。国家审计、社会审计和内部审计，它们共同构成了我国的审计监督组织体系，它们之间既相互联系、又相互独立，各自在不同的领域进行审计。

2、国家审计与注册会计师审计的基本特征相同。国家审计是由国家审计机关代表政府依法进行的审计。现代意义上的国家审计是民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为国家审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，国家审计担负的是对全民财产的审计责任。

由CPA执行的社会审计，是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的。社会审计是随着商品经济的发展、财产所有权与经营权的分离而产生的；并且随着财产所有权与经营权的进一步分离，如股份公司的出现，以及资本市场的形成而不断完善。它是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式之一。会计师事务所是经过省级以上财政机关核准、并在工商机关注册的社会中介服务组织，它们独立核算、自负盈亏，与客户之间遵循双向自愿选择的原则。并且可以跨行政区域执业。

无论是国家审计还是注册会计师审计，都具有独立性、客观性、权威性特征。审计独立性原则要求审计人员执行审计业务时，应当保持独立性。独立性是审计的灵魂，只有保持独立性，才能保证客观和公正，也才能具有权威性，为社会所承认和接受。

3、国家审计与注册会计师审计的程序和审计技术方法基本相同。国家审计准则第六十一条规定：审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况：

(1)控制环境；

(2)风险评估；

(3)控制活动；

(4)信息与沟通；

(5)对控制的监督。

国家审计准则第六十三条规定：审计人员可以采取下列方法调查了解被审计单位及其相关情况：

(1)书面或者口头询问；

(2)检查有关文件报告；

(3)观察有关业务活动及其场所、设施和有关内部控制的执行情况；

(4)追踪有关业务的处理过程；

(5)分析相关数据。

国家审计准则第七十五条规定：审计人员认为存在下列情形之一的，应当测试相关内部控制的有效性：

(1)某项内部控制设计合理且预期运行有效，能够防止重要问题的发生；

(2)仅实施实质性审查不足以为发现重要问题提供适当、充分的审计证据。审计人员决定不依赖某项内部控制的，可以对审计事项直接进行实质性审查。被审计单位规模较小、业务比较简单的，审计人员可以对审计事项直接进行实质性审查。

国家审计准则第九十一条规定：在审计事项包含的项目数量较多。需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，审计人员可以进行审计抽样。审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。

国家审计准则第九十二条规定：审计人员可以采取：

(1)检查；

(2)观察；

(3)询问；

(4)外部调查；

(5)重新计算；

(6)重新操作；

(7)分析等方法，向有关单位和个人获取审计证据。

中国注册会计师一系列具体审计准则，就了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、针对重大错报风险实施的程序、审计抽样和其他选择测试项目的方法等所做的规定，与国家审计准则中规定的审计程序基本相同。

中国注册会计师具体审计准则中规定的获取审计证据的程序或者方法，与国家审计准则中规定的获取审计证据的审计程序或者方法也是基本相同的。例如，《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》规定：注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析等具体审计程序来获取审计证据。

根据以上所述可以看出，国家审计与注册会计师审计的程序和审计技术方法基本相同。并且国家审计准则中规定，国家审计人员进行审计时，“可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定”。

三、国家审计与社会审计之间的区别

1、审计执行主体不同。国家审计的主体是各级国家审计机关，分为中央审计机关和地方审计机关。包括：审计署――省／自治区／直辖市审计机关――设区的市／自治州审计机关――县／自治县，不设区的市／市辖区审计机关；审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在

其审计管辖范围内设立派出机构。审计机关是国家政权的组成部分，在审计过程中维护国家利益。

社会审计的主体是经过批准、依法设立的会计师事务所及注册会计师。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立；符合条件的会计师事务所，可以是负有限责任的法人。

2、审计领域不同。国家审计主要是对使用国有资金的单位、组织或项目进行审计监督。根据《审计法》的规定：审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督。

审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督。审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督；对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支，进行审计监督；对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督；对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、盒融机构，进行审计监督；对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督；对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督；对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支，进行审计监督。

审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。

注册会计师审计是受托审计。它可以接受企业单位、事业单位、非经济组织的委托进行审计；也可以接受国家机关如财政机关、司法机关、审计机关的委托从事审计业务。

3、审计依据不同。先秦时期的著作《管子》一书，早就提出了“明法审数”的思想。审计的依据就是法律法规、准则制度。在依法审计这一点上，无论是国家审计还是社会审计，都是一样的。但它们具体所依之法却不相同。

国家审计的主要依据是《审计法》《审计法实施条例》和《国家审计准则》。社会审计的主要依据是《注册会计师法》和一系列《注册会计师执业准则》。

4、审计目标不同。国家审计的目标具有多重性。审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。国家审计属于国家政权的组成部分，其中包含着经济、政治、社会三重目标。

注册会计师审计的目标比较单纯。注册会计师被誉为“经济警察”或投资者的“看门人”。注册会计师进行的审计通常是财务报表审计，其审计目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；(2)财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

5、审计关系的形成方式不同。国家审计关系的形成是依职权进行的。审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系，确定审计管辖范围；不能根据财政、财务隶属关系确定审计管辖范围的，根据国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围。两个以上国有资本投资主体投资的金融机构、企业事业组织和建设项目，由对主要投资主体有审计管辖权的审计机关进行审计监督。

注册会计师审计是受托审计。它可以接受企业单位、事业单位、非经济组织的委托进行审计；也可以接受国家机关如财政机关、司法机关、审计机关的委托从事审计业务。

6、领导体制或组织模式不同。国家审计的主体是各级国家审计机关，分为中央审计机关和地方审计机关。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。

会计师事务所的组织形式。可以是注册会计师合伙设立；符合条件的会计师事务所，也可以采用有限责任制。会计师事务所的组织结构是其内部管理机构的组织形式；在我国，会计师事务所的组织结构主要有两种，即所长负责制和董事会领导下的主任会计师负责制。无论哪种类型的会计师事务所，其内部分工基本一致，即实行主任会计师(所长)、部门经理、项目经理三级管理体制。

7、审计经费来源不同。审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。因此，对其审计管辖范围的单位的审计是无偿进行的。

会计师事务所是依法设立的中介服务组织，它独立经营、自负盈亏，并且依法纳税。会计师事务所的经费，主要来源于它向业务委托人收取的审计收费或其他服务收费，其进行的审计是有偿进行的。

8、审计权限不同。这主要表现在强制性程度不同：如审计机关经县级以上人民国家审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民国家审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。

审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划、预算执行情况、决算、财务会计报告，运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档，在金融机构开立账户的情况，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。

会计师事务所在承办审计业务时，由于委托人不同，其被授予的权限也不同。在接受有关国家机关委托办理业务时，注册会计师有权查阅有关的财务会计资料和文件，查看业务现场和设施，向有关单位和个人进行调查核实；接受其他委托人的委托时，其审计权限按照依法签定的审计业务约定书的有关约定办理。

9、审计类型不同。审计机关进行的审计包括：财政财务收支审计、经济责任审计，以及专项审计调查。

10、审计结果及后续措施不同按照《国家审计准则》的规定：审计报告的形式包括审计机关进行财政财务收支审计后出具的审计报告、专项审计调查后出具的专项审计调查报告，以及进行经济责任审计后出具的经济责任审计报告。

按照《审计法实施条例》的规定：审计机关有关业务机构和专门机构或者人员对审计组的审计报告以及相关审计事项进行复核、审理后，由审计机关按照下列规定办理：(1)提出审计机关的审计报告。审计报告的内容包括：对审计事项的审计评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为提出的处理、处罚意见，移送有关主管机关、单位的意见，改进财政收支、财务收支管理工作的意见。(2)作出处理、处罚的审计决定。对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出处理、处罚的审计决定。(3)提出给予处分的建议或者向司法机关移送案件。对依法应当追究有关人员责任的，向有关主管机关、单位提出给予处分的建议；对依法应当由有关主管机关处理、处罚的，移送有关主管机关；涉嫌犯罪的，移送司法机关。(4)审计机关对重要事项可进行跟踪审计；并且对审计整改事项进行检查。审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改。主要检查或者了解下列事项：执行审计机关作出的处理处罚决定情况；对审计机关要求自行纠正事项采取措施的情况；根据审计机关的审计建议采取措施的情况；对审计机关移送处理事项采取措施的情况。(5)审计机关在出具审计报告、作出审计决定后，应当在规定的时间内检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况。审计机关可以采取下列方式检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况：实地检查或者了解；取得并审阅相关书面材料；以及其他方式。对于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被审计单位的整改情况。

注册会计师进行的审计通常是财务报表审计，或称财务收支审计。在审计完成时，注册会计师向审计委托人提交审计报告。在此之后，通常无需后续措施；除非在审计报告日后，当阅读其他信息发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报时，注册会计师可能需要修改已审财务报表或其他信息。

参考文献：

1.中华人民共和国审计法.2006.2

2.中华人民共和国审计法实施条例.20102，

3.中华人民共和国国家审计准则.2010.9

4.中国注册会计师法.1993.10

5.中国注册会计师执业准则.2006.2