环境资产的确认研究

摘要：环境资产作为环境会计核算中重要的会计要素，如何对其进行确认将直接影响后续的计量和环境会计信息的列报。本文针对我国环境资产确认方面存在的问题，从环境资产的定义出发，对其确认的条件和方法进行了探讨。

关键词：环境会计 环境资产 资本化 资产确认

一、问题的提出

目前对环境资产的定义分为广义和狭义的两种。广义的环境资产包括所有的自然资源资产、生态资源资产和人造环境资产，联合国环境经济一体化核算体系（United Nations System of Integrated Environmental and Economic Accountants，UNSEEA）1995年将环境资产定义为：环境资产不仅包括作为原材料和能源来源的自然资产，而且包括提供废物吸收、生物栖息地等生态功能的、提供控制洪水和气候等环境服务的以及提供健康或审美价值等其他非经济的令人舒适事物的自然资产。而狭义的环境资产仅指人造环境资产，即指所有权已经界定、或管理主体已经明确，并能对其执行有效控制，通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益的环境成本。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（ISAR）认为，环境资产是指由于符合资产的确认条件而被资本化的环境成本。笔者赞同后一种观点，认为环境资产的确认其实是环境成本确认的一部分，符合会计准则中关于资产的确认条件的这部分环境成本，才会被资本化确认为环境资产。这与当前公认的资产定义及其确认条件保持一致，可操作性比较强，有利于实务中环境会计核算工作的开展。

环境资产的确认是其计量、记录和报告的前提，也是在实际工作中比较容易产生模糊的部分，本文拟就这一问题进行探讨。

二、我国环境资产确认存在的问题

环境会计在我国的发展还处于起步阶段，在实际工作中尚未形成真正的会计核算体系，在环境资产的确认上仍然存在一些问题。

（一）会计准则和法规缺少相关规定

尽管我国已出台了《环境保护法》、《环保法》、《水污染防治法》等相关环保法规，也对企业环境会计信息披露做出了比较具体的要求，但是环境会计法规和企业会计准则中缺少关于环境会计核算的相关规范，造成实际工作中对包括环境资产在内的各个环境要素的确认和计量缺少理论和准则依据，无法可依。

（二）环境资产确认实务缺乏操作性

近年来，我国有关环境会计、环境资产方面的理论研究比较丰富，但在企业中仍然没有建立起完整的环境会计核算体系，上市公司对环境会计信息的披露也只是体现为相关环境绩效和损益中的排污费、绿化费等。不完善的会计核算环境，使得环境资产的确认面临着操作性不强的问题。

（三）环境资产的确认不规范

表现在：一方面，环境成本的划分不合理，这导致环境成本资本化和费用化的范围不明确；另一方面，环境成本的资本化条件和标准不合理，而资本化和费用化的环境成本划分是影响环境资产确认的重要因素，企业可能会利用环境资产确认和费用摊销等环节对资产和利润进行操控，扩大环境成本资本化的范围，虚增企业的环境资产等。

三、完善环境资产确认的建议

（一）明确环境资产确认的前提

根据环境资产定义，环境资产是符合资产确认条件、可以进行资本化的环境成本，环境成本的不确定性决定了环境成本确认的复杂性，因此，确认环境资产的前提是要明确企业相关环境成本的概念和范围，为环境资产的确认奠定基础。

肖序、毛洪涛（2000）指出，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。按企业环境成本的各组成部分在不同阶段对环境负荷降低的功能来对企业环境成本进行分类，企业环境成本大致包括如下几方面（详见下页表1）。

（二）设立环境资产确认的条件

一项环境成本，一旦符合资产的确认条件，就应该被资本化确认为环境资产。美国财务会计准则委员会（FASB）对企业一般资产的确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条普遍适用的确认条件，笔者认为，其对于环境资产应该是同样适用的，因此，我们得到环境资产确认的几个重要条件：

1.符合资产的定义。一般资产的定义是：企业过去的交易事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。“由企业拥有或控制”这一条件其实已经限定了环境资产的狭义概念，自然和生态资源等不应包括在企业环境资产中，因为这一部分资源没有明确的所有权，不能被企业拥有或者控制。对于“预期会给企业带来经济利益”的把握上要注意，环境资产带来的未来经济利益流入，可能是直接的，也可能是间接的，在现实中只有少数环境资产能够直接带来会计主体经济利益的流入，大部分环境资产都不能直接地为会计主体创造经济利益，通常通过间接的方式使经济利益流入企业，如降低会计主体长期环境保护、治理成本，节省其相关费用开支，这种间接的经济利益流入并不影响这类资源满足环境资产的定义。

2.符合环境成本资本化的条件。关于环境成本资本化的方法和标准，各职业会计组织和机构提出过不同的看法。比较有代表性的有：（1）增加的未来利益法（Increased Future Benefits Approach，IBF），即导致未来经济利益增加的环境成本应该资本化，另外，对于污染预防或清理成本，在被认为是企业生存绝对必要的条件时（如法律上要求的），即使它不能够创造额外的经济利益，也应予以资本化，这是从经济的角度上考虑的。（2）未来利益额外的成本法（Additional Cost of Future Benefits Approach， ACOFB），即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化，这是从可持续发展的角度考虑的。

FASB的紧急问题工作组（Emerging Issues Task Force，EITF）在处理环境成本资本化时基本上采纳ACOFB法，认为处理环境污染的成本通常应该费用化，但如果符合下列条件之一也可以资本化：（1）延长企业拥有资产的寿命，改善其安全性或提高其效率的成本；（2）减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括以后发生的改善资产购置时状况的成本；（3）为准备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。

ACOFB的划分方法比较符合环境资产的特点，上文已经提到，环境资产相对于一般资产，在“预期能给企业带来经济利益”这一点上是有区别的，一般资产如厂房和设备，给企业带来的是直接的生产利益，但环境资产给企业带来的经济利益通常体现在长期的效应上，提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率，或者减少和防止今后经营活动造成的环境污染损失等，虽然这种效应并不是直接的经济利益流入，但是从可持续发展的角度来看，将其资本化并确认为环境资产比较恰当。

3.能够可靠计量。环境会计和普通的财务会计一样，是一个确认、记录、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，环境资产的确认也是如此。只有当某一项环境资源成本或者价值能够可靠计量了，该项资源才能予以确认为环境资产。对于那些与环境相关的成本一时不能确切地进行计量，可以采用定性或定量的方法予以合理地估计，例如水污染、空气污染的治理成本，在治理完成之前无法准确计量，可以根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。另一方面，这种计量应该是可靠的、有据可查的，否则就不能被确认为环境资产。

4.与信息使用者的决策相关。我国的环境问题已经成为新时期可持续发展中的最大障碍，有关各方在进行相关决策时就更需要了解评价企业环境活动方面的会计信息，企业环境会计信息不仅要满足政府、企业管理层的决策需要，更应满足投资者、债权人、供应商、社会公众等决策所需，因此，对使用者决策有用的环境成本才能资本化为企业的环境资产，以帮助财务报告使用者了解企业环境保护责任的实现情况，以及企业的经营情况和未来可能产生的风险。因此，环境资产的确认也必须符合这一基本目的。

（三）合理划分环境资产的类别

结合会计制度资产科目的设置标准，以环境资产的内容为依据，笔者认为环境资产可以分为环境固定资产、环境无形资产和环境递延资产。

1.环境固定资产。有形环境资产主要指环境保护和污染治理设备或装备工艺等，如污水净化设备、废气排放设备、噪音消除设备、对有害物质进行无害化处理的设备、环境质量监测设备等。反映的是企业所拥有的环境资源总量，可以在某种程度上看出企业的环境保护和治理规模和能力。

2.环境无形资产。环境无形资产主要指环境污染治理专有技术、非专利技术等，如企业从科研单位购入的或自行研发并取得专利权的环境保护专利技术。

3.环境递延资产。环境递延资产主要指那些分摊期超过一年的费用，如企业购买或拥有的矿产勘探权、矿产开采权、土地使用权、海域使用权，一定年限、一定数量的排污权费用等特许权或优先权等。体现的是一种长期待摊费用和收入配比的思想，使环境成本能分摊体现到具体的使用期间。

环境会计资产的确认问题只是我国整个环境会计体系建立中的一部分，相类似的，环境负债、环境收益等会计要素的确认和计量都需要进一步研究和完善，从这个问题的研究可以看出，宏观环境会计氛围的形成，相关法律法规的制定和具体核算方法的完善应该是同步进行的，这样，才能最大化的推进我国环境会计的发展，使其更加规范科学。

参考文献：

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