对以前年度发生应扣未扣支出税务处理的思考

2012年4月，国家税务总局了2012年第15号公告《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（以下简称“15号公告”），公告第六条对企业以前年度发生应扣未扣支出的税务处理作了明确规定，2012年5月9日国家税务总局办公厅《关于〈企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告〉的解读》对15号公告的全文作了逐条解读（以下简称“15号公告解读”）。但是，日常实务中对以前年度发生应扣未扣支出税务处理的理解和执行仍存在一些疑惑，为此，笔者从两大方面对15号公告及其解读的相关规定谈谈看法。

一、税前应扣未扣或少扣支出的补扣前提及疑难分析

15号公告第六条规定：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”由此得出，企业追补扣除支出有四大前提条件：（1）必须是企业自行发现，（实务中体现企业自行发现的标志是：由企业自行向税务机关申报追补扣除的申请和说明）；（2）必须是实际发生，即必须符合权责发生制原则，但需要注意的是，根据国家税务总局《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（公告2011年第25号）的规定，法定资产损失应从申报年度起扣除，不得追补确认；（3）必须是与企业取得收入有关的、合理的支出，即支出必须符合税法规定的税前扣除的范围、标准和条件；（4）必须由企业向税务机关就追补扣除事项作出专项申报及说明。但我们认为，上述规定实际上还隐含了另外两大前提：一是企业作出的专项申报及说明必须经过税务机关的审核或审批，但税法规定无需经税务机关审批的除外，如《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第五条规定的资产损失，否则不可以列入税前扣除；二是必须进行了必要的会计处理，如税总公告2011年第25号强调必须是“会计上已作损失处理”。由此可见，对于企业可在所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的各类应计未计的成本、费用、税金、损失及其他支出等，只要能够同时符合（或不违背）上述六大前提条件，才可以列入税前扣除。

本文将日常实务中经常出现的五种疑难问题具体分析如下：

1.对虽是企业自行发现并提出的以前年度应列入未列入税前扣除，但同时企业也未进行会计处理的支出如何扣除的问题，如一些企业在办理纳税申报或接受纳税检查时，往往会主动向税务机关提出存在应提未提的折旧、应计未计损失、应摊未摊及其他应提未提的各类费用等问题。笔者认为，对于此类情况，企业自行发现后必须先进行规范和完整的会计处理，在将相关问题补记入账并向税务机关作出专项申报及说明后，经税务机关审核（或审批）才能列入税前扣除。

2.税务机关和注册会计师协会往往会在检查纳税事项时发现企业因会计核算差错而多计算了会计利润和计税所得额，如少结转了产品或商品的销售成本及少推销的各类费用等，对此，检查人员应先告知企业，待企业自行查明情况、进行规范和完整的会计处理，并向税务机关作出专项申报及说明后，税务机关才能认可其列入税前扣除（此类情况往往仅需税务机关审核，无需审批）。笔者认为，检查人员不应依据纳税检查时发现的会计核算差错直接作为追补扣除的依据。

3.企业因未能及时获取有关原材料和费用发票，不符合法定扣除条件而无法将相关成本、费用列入税前扣除，对此类情况，笔者认为，如果企业在办理当年度所得税汇算清缴的截止日前获取了相关发票，则仍可将相关成本、费用列入当年度的税前扣除，否则，应对已列入税前扣除的相关成本费用进行纳税调整。但如果企业在以后年度获取了相关发票，则应按照15号公告的规定对相关成本、费用追溯到发生年度追补扣除，同时遵循亏损弥补原则。

4.企业因未能及时办理工程竣工决算，未能获取固定资产发票而未及时计提折旧，对于此情况，企业可依据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的相关规定，即“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”。此规定似乎改变了以往以所得税汇算清缴截止日作为最后期限的做法，然而必须注意的是，如果在固定资产投入使用后的12个月内未取得发票，或直至12个月到期后的第一个所得税汇算清缴截止日仍未取得发票，则企业必须对相关事项进行纳税调整。但如果企业在以后年度取得相关发票，则仍应按照15号公告的规定对相关折旧追溯到相应折旧年度追补扣除，同时遵循亏损弥补原则。

5.如果企业因特殊情况未能及时判断列入税前扣除损失的金额，或未能及时获取损失的法定依据，如对企业发生各类资产损失的金额，有待相关专家或机构鉴证后才能确认，或企业在商品交易经营过程中发生的各类赔偿损失有待法院的判决等，这些情况都有待企业获取相关鉴证证明或法律文书，并在获取鉴证证明或法律文书后的当年度，由企业向税务机关作出专项申报及说明后，经税务机关审核（或审批）才能列入税前扣除。

二、关于追补确认期限和弥补亏损期限

15号公告第六条还规定，企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。对于亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。从上述规定可以看出一明一暗两个5年期限，一明是：对于追补扣除以前年度少扣除的支出，追补确认期限不得超过5年，即一旦企业发现以前年度应在税前扣除而未能扣除的支出，税法仅认可往前追溯5年内的支出可追补确认税前扣除，5年前的支出不予认可；一暗是：15号公告没有明示的可以用往后最多5年内的税前利润弥补亏损的原则，即如果税务机关追补确认了往前5年内的支出使得企业出现亏损，则企业可以用造成亏损年度起往后5年内的税前利润弥补亏损。

但是，国家税务总局办公厅对15号公告的解读有补充规定：“企业以前年度未扣除的资产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过5年。未扣除的税费与未扣除的资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一致，追补确认期限均不得超过5年。”我们认为，以前年度未扣除的资产损失从其性质而言，就应该属于企业以前年度实际发生的，应在税前扣除而未扣除或少扣除支出的一种情形，其适用的税收政策当然应当保持一致（张明、刘志耕，2012）。

必须注意的是，由于国家税务总局公告2011年第25号第四条规定：“法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。”第六条又规定：“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”从上述规定可以得出两点：一是对于实际资产损失的一些特殊情形，其追补确认期经税务机关批准后可适当延长，但必须注意的是，仅是追补确认期可适当延长，弥补亏损期不可延长；二是法定资产损失只能在申报当年才允许扣除，不可以向前追溯5年，但此情况下造成亏损的弥补期则仍是从亏损年度起往后的5年。这两点是对两个5年期限所规定的特殊情形（张明、刘志耕，2012）。

还需说明的是，由于《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。于是，有人认为，15号公告违反了《征管法》追补确认期仅为“三年”内的规定。但必须注意的是，15号公告解读有补充规定：“对于追补确认期的确定，根据《征管法》第五十二条第二款、第三款规定，‘因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。……’根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定为五年。”由此可见，15号公告是对《征管法》从法理上的补充和情理上的释义，不存在违反了《征管法》的问题。

参考文献

张明，刘志耕.以前年度未作税前扣除 追补扣除期限不得超5年[N].北京：中国税务报，2012-11-05.