企业所得税审计应关注的问题

笔者在企业所得税审计过程中发现，企业在调节企业应纳税所得额方面通常采用少记收入、多列成本及费用的方法，从而降低企业应纳税所得额，而以下几个问题在企业所得税审计过程中较为常见，应予以特别关注。

一、原材料估价入账问题

企业的产品成本由材料成本、人工工资及制造费用构成，其中，材料成本所占的比重一般来说是很大的。因此真实、准确地结转原材料成本对产品成本的核算极为重要。企业会计制度规定，企业当月购进的原材料，票据未到，原材料已耗用的，月末应估价入账。而企业所得税相关条例规定，企业所购进的原材料，如果未取得真实、合法的票据，其生产的产品在销售后，产品销售成本中的这部分原材料的成本不得在所得税前列支。

因此，在对产品销售成本审计时，应关注已销售的产品所耗用的原材料是否取得真实、合法的票据，是否存在估价入账问题。如果有，应查问企业估价入账原材料票据是否已在企业所得税汇算清缴前收到，否则，对于以非合法票据入账原材料，以及票据未到原材料已耗用的情况，其已结转的销售成本应调增企业应纳税所得额。

二、低值易耗品与固定资产的划分问题

低值易耗品是指单位价值在规定限额以下，或使用年限在一年以内的劳动资料。其价值随着实物的磨损程度逐渐转移到成本、费用中去，这种转移价值的形式就是低值易耗品的摊销。低值易耗品的摊销通常采用“一次摊销法”和“五五摊销法”。而固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

某些企业往往未能正确划分低值易耗品与固定资产，将购置的符合固定资产标准的实物资产记入低值易耗品，如将高档相机、手机、运动器材、老板桌椅等记入低值易耗品，在领用时一次性摊销，转入管理费用，人为调减企业当年的应纳税所得额。因此，在对“管理费用”中的低值易耗品摊销进行审计时，应审查低值易耗品的入账凭证是否真实、合法，金额是否达到固定资产的标准。如果存在划分不正确的情况，应将已摊销的低值易耗品调作固定资产，按照税法规定的年限提取折旧，同时调增企业应纳税所得额。

三、开办费的摊销问题

开办费是指企业在筹建期间的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计人固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益、利息等支出。企业会计制度规定，企业开办费可以在实际发生时记入当期损益。而企业所得税法相关条文规定，开办费从企业开始生产、经营月份的次月起，按照不短于5年期限分期摊入管理费用。因此，在对开办费摊销进行审计时，要注意企业是否做到该恰当地记入当期费用的支出不递延到将来期间，该递延至将来期间的费用不记入当期费用。还要审查企业费用列入的范围是否符合相关规定。审查“管理费用――开办费”账户，追查原始凭证，看其费用报销单是否合法、齐全，金额计算是否正确。按照税法相关规定，核减不符合入账范围的费用，计算企业开办当年应摊销费用，对多摊销金额应调增企业应纳税所得额。同时建立备查簿，便于以后年度审核时注意调增应摊销费用，相应调减企业应纳税所得额。

四、业务招待费问题

业务招待费是指企业为业务经营的需要而支付的费用。根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。

有些企业所列支的业务招待费，存在票据不合理、不合法和乱记乱支的现象。具体表现为：列支非经营性费用，如私人用物品；支付现金无正式发票；在“营业费用”及“管理费用”的办公费、差旅费、其他费用明细中列支招待费、旅游观光费等。因此，在审查业务招待费时，首先应计算“管理费用――业务招待费”的累计发生额，抽查原始凭证，看票据是否合法、内容是否合理。其次，检查“营业费用”及“管理费用”中的办公费、差旅费、其他费用明细科目摘要，查阅原始凭证，看有无列支招待费或旅游观光费，如有，将其金额与“管理费用――业务招待费”的累计发生额合并，作为当期实际列支金额。再次，根据企业当年主营业务收入和其他业务收入，以及业务招待费税前扣除标准，计算出企业当年税前允许列支的业务招待费限额。最后，比较税前允许列支限额和实际列支金额，对超出限额的部分，调增企业当年应纳税所得额。

此外，差旅费支出中出差补助标准也是值得关注的一个问题。一些企业对出差人员采用费用包干的办法，包干费用包括交通费、住宿费、出差补助费等。其中，个别企业出差人员的补助标准每天高达数百元，大大超出了财务制度规定的有关标准。因此，对于差旅费中出差补助的审查，既要检查列支报销的凭据是否合法，有无自制“白条”报销差旅费的问题，同时还应要求企业提供有关出差补助标准的证明材料。对于出差补助标准明显偏高而无正当理由的企业，审计人员应参照同类行业或企业的合理标准对其进行纳税调整。