会计信息模糊性研究

【摘要】本文以美国控制论专家扎德创作的《模糊集合论》为研究出发点,对会计信息的模糊性进行研究。研究结果表明,会计学不仅是精确科学,它更是一门模糊性魅力十足的艺术学科。受传统思维模式的影响,会计一直被认为是一门精确的学科,认为会计核算必须准确、结果必须确定,必须遵循透明性和确定性原则。但通过研究,我们认为会计核算还应讲求科学性与艺术性的默契,追求精确性与模糊性的阴阳组合,注重确定性与随机性的逻辑辩证关系。

【关键词】会计信息;客观事件;模糊性;科学方法

一、模糊性的含义

老子曰:“道之为物,惟恍惟惚。”庄子曰:“至道之精,窈窈冥冥;至道之极,昏昏默默。”由此看来,早在春秋时期,中国人对客观世界的模糊性就有了认识。

古希腊有一个悖论:一粒种子肯定不叫一堆,两粒也不是,三粒也不是……另一方面,所有人都同意一亿粒种子叫一堆。那么,适当的界限在哪里呢?我们能不能说,123585粒种子不叫一堆而123586粒种子就构成一堆呢?当然谁也无法回答。

扎德在1965年创立的《模糊集合论》宣称现实世界本质上是复杂的,不精确的,具有不确定性,对于模糊事物要用模糊方法来描述,如用精确方法研究和处理模糊事物,只会歪曲事物的本来面目。

日常生活中,许多模糊事物没有分明的数量界限,要使用一些模糊词句来形容、描述。如,美丽、丑陋、附近、遥远、冷、热等。所谓模糊性是指事物类属的不清晰性,即事物所呈现的“亦是亦非”或“似是而非”的特性,通常给人一种“迷迷糊糊”的感觉,老子在《道德经》中的认识很到位。就其产生的原因,大致可分为三种:①事物本身的模糊性,指由于客观事物各个集合交界处之间因过渡而引起鉴定上的不确定性;②信息的模糊性,指在复杂的系统中因各种因素混合在一起而产生的不清晰性;③人类认识的模糊性,指由于认识主体在性格、职业、知识等方面的差异而引起对事物鉴定上的不确定性。这三种模糊性常共存于同一事物中,它在集合的表示方法上与随机性不同,随机性有确定的集合,有明确的内涵与外延,如扔硬币的结果只能是正面或者反面。而在模糊性中,由于集合内涵与外延的不确定性,而使事件能否归属于集合中,也呈现出不确定性,如煮饭时要往锅里加入适量的水,这里的“适量”就是一个模糊概念。所以,通常用模糊数学来研究模糊性,用隶属度来刻量元素对集合隶属关系的不确定性数量的大小。 

二、会计信息模糊性的具体表现

会计信息作为“人造信息系统”,存在着很多模糊性问题。同一企业的经济业务或会计事项,运用不同的计量方法,或由不同的会计师进行计量,所产生的结果往往不一致。客观世界具有模糊性,会计也不例外,而且这是由会计科学客观规律决定的。在实践中,科学认识会计中的模糊性问题,对于有效改善会计模式、提高会计报表信息质量都有重要意义。

1.收入、成本费用确认的模糊性

 《企业会计准则》规定收入的确认时间基础是实现原则,成本费用与之配比,收人、成本费用的确认不仅要在时间上配比,在空间上即范围上也要配比。企业的经营活动在时间上是连续的,收入的赚取和费用的发生也是逐渐、连续的过程,因而将连续的经营活动人为地分割为各个会计期间,并分别提供报表,必然会导致收人和费用在各个会计期间“时间”和“量”归属上的模糊性。可以认为持续经营假设和会计分期假设决定了收人与成本费用确认在时点上的模糊性。如在工程施工企业中,收入的确认一般是根据工程量统计部门提供的数据进行确认,成本费用与之匹配。这里的“工程量”与“匹配”均是一个模糊数,而且不同的人统计的结果不一样,以不同的方法测算出来的目标成本也不一样。又如,针对施工企业出台的《建造合同》规定:对没有签订合同价款的工程,应根据实际发生的成本费用按一定的利润率确认收入,也可以按谨慎性原则将发生的成本费用全部转收入。何谓“一定的”,何谓“也可以”?这种模棱两可的“规定”给企业调节利润提供了依据。某集团企业根据自身的实际情况对“一定的”做了范围限定,规定利润率不超过10%,于是下级企业中确认比率就五花八门,利润指标超额完成的就按0%确认;利润指标完不成的就按10%确认。0%与10%之间相差了10个百分点,使得期末会计报表披露的信息具有极大的模糊性。

2.净资产的模糊性

所谓的企业账面净资产仍具有模糊性,它与实质意义上的数值不一定吻合。每个企业都或多或少存在一些账外资产,也或多或少存在一些减值资产,导致资产的账面价值与公允价值存在差异,从而使对资产质量、总资产报酬率、净资产收益率等指标的评价更趋于模糊。

(1)账外资产

账外有形资产大多是无计划采购的,其费用一般都通过以租代购、以配件或者是材料费等的方式进行处理。这样,这些账外资产的成本就由当期承担,影响了当期考核利润。若企业在以后进行资产清查,那么这些账外资产将作盘盈处理,增加了清查期的收益。

有些资产有时又是会计处理的方法造成的,如某施工单位在南方水网地带施工时购买了价值高昂的钢板桩,按会计准则规定,这些费用应一次性进成本。但就实际情况来看,钢板桩可以多次使用,最多可重复使用20次,如果将这笔费用进行摊销,则可以减轻当期企业负担,提高经济效益。

(2)账内增值资产

会计以“名义货币”作为计量单位,并假定币值不变。事实上,币值经常处于波动之中,只是幅度不同而已,因此在资产中必然包含了或多或少由币值波动所引起的“虚”资产,从而导致账面资产的模糊性。如,企业拥有的土地、房屋等升值较快的资产,其账面净资产肯定远远低于公允价值。

(3)账内减值资产

最典型的就是软件、小汽车等资产。科学技术突飞猛进,市场竞争越演越烈,刚购买的软件就面临着淘汰的危险,今天购买的小汽车明天就降价,这些资产的账面净值就远远高于公允价值。

(4)减值准备的计提

新《企业会计准则》对长期投资、固定资产等减值准备规定“一经计提不得转回”,对应收款项、存货等减值准备规定“可以计提,可以转回”。对这些准备的计提只做了原则上的规定,对于计提与否以及比例的确定都由企业自行根据情况确定,计提后不得转回的规定在一定程度上影响了人为调节利润的途径,但计提后可以转回的规定给人为调节利润提供了灵活空间。企业对不可转回的减值准备可以少提或不提,对可转回的减值准备可以根据“需要”灵活处理。

尽管各企业都依据《企业会计准则》制定了自己的计提标准,但这些标准也是一些模糊数据的组合。以某集团公司对应收款项计提坏账准备的办法来进行说明,该集团公司规定,对于与集团公司成员以外的企业发生的应收款项,应采用账龄法计提坏账准备。计提比例为:1年以内的为0%;1―2年的为10%;2―3年的为30%;3―4年的为70%;4年以上的为100% 。

上述数据的来源主观性比较强,缺乏可供推敲的科学依据,特别是在年与年之间的交界处显得极其模糊。若在前任时某笔应收款项的挂账时间比3年少1天,则计提比例为30%;比3年多1天,则计提比例为70%;若刚好是3年整,则无对应的选择比例。仅仅是一两天的时间就有40%的差异,这不能不说是制度制定中的一个缺陷。

应收款项还有以下模糊性问题:

①现在发生的未计提坏账准备的应收款项若在以后年度发生坏账损失,其损失在以后年度体现出来,表明当期报表不准确,原因是没有把潜在损失披露出来;②如企业已核销的坏账损失在以后年度又收回,其增加的收益将在收回期体现,即现在的财务报表未能将潜在收益反映出来,所以现在提供的会计报表也不准确;③如果现在计提的坏账准备在以后会计期间进行冲销,其盈余也将在冲销期间体现,其实质是把当期的效益挪到了后期(上市公司调整损益的常用方法),也即当期报表掩盖了一部分盈余。所以,真正能作为企业资产的应收款项净额应=账面余额+已清理但在以后年度又收回的款项-坏账准备金余额+坏账准备的可收回部分-未提坏账准备而隐藏的坏账损失。

3.或有事项等不确定性问题

或有事项是指企业涉及到的未决诉讼/仲裁、债务担保、重组义务等,其结果须由未来不确定事项发生、不发生或发生多少加以论证。

《企业会计准则》根据其发生可能性的大小分为四种:极不可能(

4.在其他方面

如,针对应付款项:(1)企业已清理的付不出款项属于当期收益,如果以后由于某种原因又重新把这些款项支付出去,那么这样的支出将抵减后期的利润。(2)企业现存的应付款项中也有可能存在付不出款项,这一部分潜在收益在当期报表中也不能反映出来。

经研究,应付款项的净额应=应付款项账面余额+已清理后又支出的潜在负债-以后年度付不出去的潜在收益。

又如,编制合并会计报表时,“少数股东权益”的列示有两种方法。(1)在母公司理论合并观下,“少数股东权益”被作为单独项目列示于负债和股东权益之间。(2)在主体理论的合并观下,“少数股东权益”被作为股东权益的组成部分列示。这两种不同方法的会计处理结果使对权益资产的界定产生模糊性。

再如,资产在以历史成本为主、多种计量属性并存的计量模式下进行计量,也必然会产生模糊性,主要表现在:(1)以历史成本为主要计量属性,不能反应资产“未来经济利益”的特性;同时以现行市价计量的收人与以历史成本计量的成本(如施工成本)相配比来确定利润具有不合理性(主要原因是未考虑货币时间价值)。(2)现行会计对不同的资产项目采用不同的计量方式,经汇总得出的资产总额,既不代表“未来经济利益”,也不代表“过去的资源耗费”。

三、建议

1.正确认识会计学科的模糊性

有些人认为会计核算有严格的规定,一是一、二是二,不能谈模糊性。但,客观世界确实具有模糊性,模糊性是科学的、绝对精确的事物不存在。对于大量会计工作者来说,把模糊学的知识引入会计学或许是一个新鲜的事物,对会计事项中存在的模糊性问题不一定认可。但这些模糊性问题确实是客观存在的,会计人员不应回避,应正确面对。为此,会计人员首先要在心态上接受并逐步树立模糊意识观,只有这样才能主动学习与研究有关模糊学的知识,也只有如此才能在会计工作中不断实践并丰富模糊会计理论的内涵。

2.研究模糊理论在实践中的应用 

模糊会计理论的提出,在横向上拓展了会计学科研究领域的空间,在纵向上深化了会计学科研究方向的境界,它是对传统会计理论继承、创造并发展的结果。在实践中,凡事要习惯从模糊性的角度提出问题、分析问题、解决问题,要正确把握模糊性的科学内涵及运用法则,“管理没有最好,只有更好,没有极限,只有超越”的观点正体现了模糊理论的科学意识。对于模糊性,可以用高等数学中“连续性、极限等”的思维来理解,可以用模糊数学、模糊逻辑等的理论来研究,可以用模糊认识、模糊分析、模糊评价、模糊评估、模糊判断等的方法来运用;要将经验分析、理论分析、数学分析与实践检验结合起来使用。在模糊理论指导下的会计工作,能更准确地企业的经营业绩,能使会计报表披露的信息更为科学。

3.对一些粗糙的信息进行模糊创新

创新是真理发展与完善的火车头,没有创新,一切都将停止。会计“真理”也不例外,也需要创新。如,会计恒等式“资产=负债+所有者权益”,这是原始真理,通过创新,可改良为:资产+远期借项=负债+远期贷项+所有者权益;恒等式“收入-费用=利润”也是原始真理,创新后可改良为:收入-费用+(潜盈-潜亏)=净利润。又如,会计在对经济业务进行确认、计量时不考虑通货膨胀的影响(这当然是不够科学的)。但是,我们完全可以研究在通货膨胀的经济环境下如何建立会计评价模式、在编制会计报表时如何披露。

4.学会对会计信息进行过滤处理

国内经济国际化、国际经济全球化、全球经济一体化、区域经济集团化的时代召唤了“地球村”的到来,工业生产文明化、政治生活人性化、人情世故契约化、社会环境系统化的时代促使了“模糊学”的诞生。正是在这种大背景下,企业的经济业务在发展中日趋复杂,模糊度日趋增强。在对经济事项进行处理的过程中,要学会用有效的方法对复杂而混淆的信息进行梳理或过滤处理,尽可能减少信息的模糊性,为报表使用者提供更为客观清晰的信息。如,可采用“卢卡斯滤波”、“最佳随机控制”等方法。

5.需要注意的问题

研究模糊性并不是否定精确性,精确与模糊是一对矛盾体系,是辩证的,正所谓“精确兮模糊所伏,模糊兮精确所倚”。根据具体情况,有时需要把精确事物模糊化,有时也需要把模糊事物精确化。比如打仗,若这样下命令:“明日拂晓发起总攻!”这肯定乱套。这时一定要求精确:“×月×日凌晨5:35发起总攻!”当然,5:35到底以谁的表为准?这时我们又可用模糊思维来理解,5:35是个模糊数字,前后相差几秒肯定没问题。同样,会计报表中若说利润率高,这太模糊了,若说利润率高达25.56%,虽然这25.56%也是一个模糊数字,但这样的误差大家都可以接受。所以,在实践中要特别注意精确与模糊的逻辑辩证关系。

参考文献

[1]陈洪.离任审计中经济责任界线划分的模糊性研究[J].审计文摘,2007,(4).

[2]白云霞.对经营业绩的模糊综合评价[J].审计与经济研究,2001,(1):43-45.

[3]李晓明.模糊性:人类认识之迷[M].人民出版社,1985:286-288.