试论存货核算教学中应注意的几个问题

摘要：存货是《企业财务会计》核算的重要内容之一，因为内容繁多，难度大，学生学起来分不清重点，并且较难理解，因此，如何从繁多而复杂的内容中，紧扣基本理论，基本知识，突出重点，讲清讲透本章内容，是组织这一章教学需要认真思考的一个问题。

关键词：存货；流动资产；教学；问题

中图分类号：G642文献标志码：A文章编号：1673-291X(2008)09-0193-02

在《企业财务会计》课程教学内容中，“存货”这一章占有极其重要的分量。如何组织好基本课堂教学，使学生在繁多而复杂的内容中理解好基本概念，掌握好知识，从而能够灵活运用，是组织这一章教学需要认真思考的一个问题。笔者从事理论教学多年，根据自己的教学实践，认为在教学过程中应注意以下五个问题。

一、关于存货的概念及范围

存货是企业流动资产的重要组成部分，是为企业带来经济效益的重要经济资源。正确进行存货的核算，对于加强企

业资产的核算与管理，正确计算企业损益都具有十分重要的意义。《企业会计准则》给存货定义为：“存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物资等。包括各类材料、商品、产成品、半成品、在产品及包装物、低值易耗品等周转材料。根据这一定义，在授课时应强调以下三点：第一，作为流动资产的存货与固定资产的区别。存货具有较强的流动性。这就是说，存货的一个重要特征是处于不断销售和重置，或者耗用和重置之中，一般情况下是在一年或超过一年的一个营业周期内被耗用或被销售而转换为新的资产。而固定资产则不同，它长期服务于企业生产经营过程而始终保持原有实物形态，企业购置固定资产的目的不是为了销售、而是作为劳动手段使用。第二，作为流动资产的存货与工程物资的区别。企业为购建固定资产等而准备的各种材料物资，不属于为生产产品而储存的物资，不在存货之列，应作为在建工程核算的内容。第三，作为流动资产的存货都是具有特定实物形态的、并且具有时效性和潜在损失的可能性。从上述三个方面讲清存货的概念以后，还有必要从会计主体的角度，讲清作为本企业存货范围的确定原则。在实际工作中，做为本企业存货核算范围的，不是以存放地点为确定原则，而是以货品的法定所有权是否属于本企业为确定原则，凡是法定所有权属于本企业的一切货品，无论其是否存放在本企业，都应作为本企业存货核算。如企业已经付款或承诺付款购入、尚未验收入库的在途货品，尚未售出的存放在承销人手中的货品，委托外单位加工的货品等，虽然没有储存在本企业内，但法定所有权属于本企业，应作为本企业存货核算。反之，法定所有权不属于本企业的货品，如其他单位委托本企业加工或代销的货品，已经售出尚未运离本企业的货品等，虽然暂时存放在本企业车间、仓库或门市部，但不能作为本企业存货核算。

二、关于存货的确认与初始计量

(一)存货的确认

根据《企业会计准则》的规定：企业存货必须同时具备以下两个条件：

1.该存货包含的经济利益很可能流入企业

存货是企业非常重要的一项流动资产。因此，对存货的确认关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，企业根据合同已经售出（取得现金或收取现金的权利），所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业。因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未离开本企业。例如，委托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销商品是委托企业存货的一部分。

2.该存货成本能可靠地计量

存货成本能够可靠计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货的成本不能可靠的计量，则不能确认为一项存货。例如，企业承诺的订货合同，由于其并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此，就不能确认为购买企业的存货。又如，企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠确认其成本。因此，也不能计入产品成本。

(二)存货的初始计量

关于存货的初始计量，应注意讲清两点：一是计量的原则，根据《企业会计准则》的规定：“各类存货应当按取得时的实际成本核算”。二是根据这一原则规定，结合不同行业的具体情况，讲授时应明确三点：第一是存货的入账价值应按取得时的实际成本确定。存货实际成本的组成内容，一般包括四个因素：（1）按发票金额确认的购货价格；（2）发生的运杂费；（3）有关税费；（4）为生产产品所发生的制造费用。具体到某一企业，由于行业性质不同，存货的来源不同，入账价值的组成内容也不一样。第二是采用计划成本方法进行存货日常收发核算的，应当按期结转其成本差异，将计划成本调整为实际成本，并且在资产负债表中以实际成本列示。第三是存货按实际成本核算，有一个选择使用发出存货的计价方法问题。由于各种存货是分次购入或分批生产形成的，同一种存货往往是以不同的单位成本购入或生产出来，要确定发出货品的实际成本，就有一个选择使用什么方法计价的问题。通常有先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法。不同的计价方法，对企业产品成本和当期损益会产生不同的影响。因此，会计上规定企业选用的计价方法一经确定，就不得任意变更，以保证会计核算资料的可比性。

三、关于存货减值的核算

(一)存货跌价的计提和转回

企业应当在资产负债表日，对存货的成本和可变现净值进行比较，按照成本与可变现净值的低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本；可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本。估计的销售费用及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价格。

存货成本高于其可变现净值的，应当提取存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。

(二)存货跌价准备的会计处理

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额。借记“资产减值损失――计提存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”。当已计提的存货跌价准备转回时，按恢复增加的金额，作相反分录。企业结转存货销售成本时，对于已提存货跌价准备的，企业应借记“存货跌价准备”，贷记“主营业务成本”，“其他业务成本”等。

四、关于本章的重点与难点

不同行业的企业，存货的内容和种类是不相同的，根据《企业会计准则》的规定：存货的核算包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。其中以材料的核算最为复杂。其主要原因是：不仅仅因为材料种类、品种很多、采购次数多、来源不一，核算内容包括采购、收入、发出等环节，而且在核算方法上有按实际成本和按计划成本两种方法。因此，笔者认为讲授存货这一章应以材料采购、材料收发核算为重点和难点。至于其他存货收发的核算，因与材料收发的核算相类似，抓住了材料核算这一重点，突破了材料核算这个难点以后，其他存货的核算就可以略讲。

材料采购收发的核算作为存货核算的重点与难点，在讲授时，应特别注意以下两个问题：第一，材料日常核算的两种计价方法，只有组织技术上的差别，而本质上是一致的。所谓本质上的一致，是因为他们有两个共同点：其一，材料的耗用要以实际成本体现，计入产品生产成本。其二，资金的占用要反映实际成本。这两个共同点说明材料核算的这两种计价方法都遵循了会计核算的“客观性原则”。第二，注意比较材料按计划成本核算与按实际成本核算的区别。材料按计划成本核算时，企业除设置“原材料”科目核算材料按计划成本收入与发出时，还需设置“材料采购”和“材料成本差异”账户，用以核算采购材料的实际成本及实际成本与计划成本之间的差异。材料按计划成本进行日常收发核算时，虽然有利于考核各类材料采购成本的执行情况，方便车间开展各种经济核算，以及其具有简化和加速材料收发凭证的计价及材料明细账的登记工作等优点，而被不少大中型企业所采用。同时，应该看到：按计划成本核算与按实际成本核算相比较，计入产品成本的材料费用的正确性要相对差一些。正是由于这一原因，中小型企业在核算材料时往往采用按实际成本计价。

五、关于存货核算中的一个特殊问题

在存货核算中，包括包装物和低值易耗品的核算，而事实上它们是一种工具或用具型材料，它们也可能在生产过程当中多次循环使用，从其在再生产过程中的作用及价值周转方式来讲，具有劳动资料的性质；从财务管理的需要来说，这两类存货耗用量大，单位价值较低，使用期限较短，替换也频繁，只能将它们视同材料管理和核算。因此周转包装物和低值易耗品具有两面性的特征。是存货核算中的一个特殊问题。在讲授中，要着重强调正是由于它们的两面性特征，决定了它们在会计核算中，既有与一般材料核算相同之处，又有与固定资产核算相类似的地方。从而使学生对这些特殊材料的核算有更进一步的认识。最终通过学习来掌握这类存货的核算方法。