谈无形资产的减值

一、无形资产减值测试

1.进行测试的时间间隔。

资产减值测试是比较复杂的工作。所以在通常情况下,国际会计准则均会包括无形资产在内的资产减值测试时间间隔作出规定。

《国际会计准则第38号――无形资产》指出,除专门对资产减值进行规范的国际会计准则第36号中的要求外,企业至少应在每个财务年度末对下列无形资产的可收回金额进行估计,即使没有迹象表明该无形资产已减值也是如此:第一,还不能利用的无形资产,即,那些已经入账但企业尚未对其加以利用的无形资产;第二,在从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的无形资产。实际上,国际会计准则第36号要求企业在每个资产负债表日对无形资产等资产进行检查,看是否存在发生减值的迹象,并进而指出,如存在发生减值的迹象,企业就应估计资产的可收回金额。

英国财务报告准则第10号指出,从取得之日算起,摊销年限在20年以内的商誉和无形资产,应按如下规定进行减值测试:第一,在取得后第一个财务年度未应进行减值测试;第二,在之后的财务年度末,如果事项或环境发生变化,表明商誉或无形资产的账面价值可能不能收回,则应进行减值测试。而对于从取得之日算起,摊销年限在20年以上或不摊销的无形资产或商誉,则应于每个报告期末进行减值测试。

我国企业会计准则第8号第四条基于谨慎原则规定,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,第年都应当进行减值测试。

2.表明无形资产发生减值的迹象。

在对无形资产进行减值测试时,需要综合考虑可能表明无形资产可能发生减值的各种迹象。

我国企业会计准则第8号指出,存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:

从外部看:(一)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用预计的下跌。(二)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。(三)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。

从内部看:(一)有证据表明资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。(二)资产已经或者将被闲置,终止使用或者计划提前处置。(三)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

从以上可以看出,我国会计准则所列举的上述迹象,是就所有资产减值而言的,并非特别针对某类资产,但可以用于指导企业对无形资产进行减值测试。此外,以上所列举的方面并没有穷尽所有的迹象,具体到特定企业,情况可能还要复杂一些。

二、无形资产减值损失的计量

无形资产减值损失即无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额。因此要对无形资产发生的减值损失进行计量,关键是要确定无形资产的可收回金额。

一般而言,可收回金额应就单项资产确定,也就是说,可收回金额应对象到单项资产。但具体到无形资产,其作用于企业的生产经营时,往往需与其他资产相配合才能为企业创造经济利益。也就是说,这些资产持续使用产生的现金流入不能基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。在这种情况下,通常需要确定资产所属的现金产出单元,根据国际会计准则第36号,现金产出单元指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入,并且能认定是最小的资产组合。也就是说,现金产出单元是某种特定的,最小的资产组合,从其持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组合所产生的现金流入。英国会计准则称其为“收益产生单元”,我国第8号准则谓之“资产组”,并定义资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。仔细读来,我国对资产组的定义有同义反复之弊,其实“资产组”一词完全是泊来品,又是第一次在中国企业会计准则正式文本中出现,还不如直接命名为“现金产出单元”更好。

无形资产的性质决定了无形资产的可收回金额不能就单项资产确定,而必须是基于资产组来确定其可收回金额。因为无形资产通常应与企业的其他资产相结合才能为企业创造经济利益。

1.资产组的认定。

对资产组的认定涉及职业判断,其中最为关键的是看其产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。企业会计准则第8号指出,在认定资产组时,应当考虑企业管理层生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品或者其他产出存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品或者其他产出均供内部使用,也应当在符合规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

例如,淮安公司下设三个分厂,拥有A、B两项专利技术。其中,A专利技术相关的产品生产主要由清河分厂和清浦分厂负责;而B专利技术的相关产品则主要由楚州分厂负责。两种产品均可以在活跃的市场上进行销售。在这个例子中,由于根据两种专利生产的产品均有活跃的市场,也就是说,其可以独立地产生现金流入。由此可以认定,A专利技术与清河分厂和清浦分厂的资产很可能是一个单独的资产组,B专利技术和楚州分厂的资产也很可能是一个单独的资产组。

仍沿用上例,如果清河分厂和清浦分厂生产的产品属于中问产品需要通过楚州分厂继续加工才能形成最终产品,且所指中间产品没有活跃的市场,那么,在这种情况下,两项专利和三个分厂通常应作为一个单独的资产组。

不同企业的组织构成不同,管理方式也可能不一样,因此不能期望按一个模式来确定资产组。不过,就无形资产而言,企业通常应有某项资产或某资产组合来支撑无形资产,否则无形资产是难以发挥其作用的。

2.可收回金额的确定。

资产组的可收回金额的确定仍遵循销售净价和使用价值孰高的原则。要确定资产组的可收回金额,先应确定资产组的账面价值。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一销售净价的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其使用价值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

3.减值损失的确认。

当资产组的可收回金额低于其账面价值时,应确认减值损失。所确认的减值损失是针对资产组中的各项资产而言的,需要按一定的程序将这些减值损失予以分摊,以实际反映资产组中各相关资产的减值情况。

三、无形资产减值损失的转回

资产发生减值后是否可以转回,不同国家的会计准则有不同的规定。国际会计准则第36号规定,在最后一次确认资产减值损失以后,只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时,才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下,资产的账面价值应增至其可收回金额。英国财务报告准则第10号也有类似于国际会计准则第36号的规定。但是,美国会计准则不允许对已确认的减值损失予以转回。

起初,我国会计准则认为,由于企业经营环境等因素发生变化,原来导致无形资产发生减值的因素有可能在当期发生变化。既然如此,就应该允许企业将恢复的减值损失予以转回。但是,基于谨慎原则的考虑,《企业会计制度》和原《企业会计准则――无形资产》都规定,只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消失,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回,转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。后来又进一步规定,无形资产计提了减值准备后,当表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失,而将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转田的,企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额进行比较,以两者中较低者与恢复前的无形资产账面价值之间的差额,借记“无形资产减值准备”科目,贷记“营业外支出”科目。这一系列的规定都被上市公司会计实务中的利润操纵所掌控,资产减值损失的转回往往成为企业调节利润的工具,因此.企业会计准则第8号郑重规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

四、无形资产减值与推销之间的关系

无形资产减值和无形资产摊销两者的实质是不一样的。前者表明,无形资产作为一项资产,其为企业创造经济利益的能力已经下降,提取相应的减值准备是对这种能力下降的合理反映;而后者反映的是无形资产作用于企业的生产经营而转化其内含的价值的过程。

但是,无形资产发生减值对无形资产摊销往往产生影响。具体表现为,无形资产发生减值通常要求对其尚可使用年限进行重新估计;而当已确认的减值损失以后又转回时(会计上不允许转回不代表经济利益实质上已经转回)通常又需要对其尚可使用年限作出调整。对无形资产的尚可使用年限进行重新估计或作出调整,应作为会计估计变更处理。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销,但需要进行减值测试。

值得注意的是,实务中,无形资产通常是按月进行摊销的,而进行减值测试又往往是在年末进行(准则中的资产负债表日还无法完全落实),因此,就某个财务年度而言,无形资产摊销可以在先进行,等到了年末再考虑无形资产减值问题。如果在本年末对无形资产提取减值准备,则在下年应按本年末无形资产的账面价值或下年初无形资产期初账面价值进行摊销。

(作者单位:江苏省洪泽县三农办)