浅析我国个人所得税课征模式的改革选择

时间:2022-09-05 10:09:18

浅析我国个人所得税课征模式的改革选择

摘要:我国实施新的个人所得税法已二十年有余,为了更好的调节社会收入分配、促进经济持续稳定发展、解决税收中存在的问题,因此有必要考虑是否需要对我国个人所得税的主要课征模式进行改革。本文拟立足于我国基本国情、本国特征,借鉴结合国际上对于个人所得税课征模式与混合课征模式的实践经验,对这两种模式做出我国的改革选择,并在选定混合课征模式后,进一步分析需要采取的具体措施和需要建立的行政配套设施。

关键词:个人所得税;综合课征模式;混合课征模式

1994年我国开始实施新个人所得税法,促进了我国个人所得税的稳定、快速增长,使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升,已然成为我国地方财政收入的重要来源,同时也通过其调节个人收入的方式手段,为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看,我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题,由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端,需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角,立足我国的基本国情,同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训,对个人所得税课的改革选择进行探讨。

一、个人所得税课征模式的种类与特征

个人所得税最早于1799年在英国形成,发展历史超过两百年,其课征模式已发生较大的变化,各国在立足其基本国情的前提下,对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类,分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]

(一)分类课征模式

分类课征模式,就是根据区别对待的原则,将个人所得根据不同的来源和性质,依照税法的规定进行分类,然后在分别扣除不同费用的基础上,以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入,便于采取源泉征收的方式以控制税源,因此课征简便,征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同,因此也是横向公平的体现,有利于实现政策目标。但另一方面,由于税基相对较窄,通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。

(二)综合课征模式

综合课征模式,是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后,将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来,按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广,秉承着税收中性和税收公平原则,同等对待各项收入;同时由于广泛的涉及面,其对于全社会的影响性和调节性也就更强,更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力,可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的,较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面,综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广,因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此,综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识,以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。

(三)混合课征模式

混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类,针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴,然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额,按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物,较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面,为了体现量能课税的原则,它主张对不同来源的收入要综合计征;另一方面,为了体现对不同项目收入区别对待的原则,它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上,混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能,但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。

纵观三种课征模式,分类课征最为简便可行,它只需要对规定的收入项目,由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式,它们设计的征税项目多,扣除项目和免税规定繁杂,且大都要求纳税人自主申报,从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题

我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种,亦经多次修正,使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目,规定将不同来源的收入归入相应的应税项目,适用不同的税率进行计征。[3]此外,《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制,但其适用范围非常有限。[4]

综上可知,我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中,适用对应的税率,实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期,这是当时符合我国国情的选择,极大程度上保证了税基范围和财政税收收入;但随着我国经济快速发展,我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂,这一征收模式的弊端也越来越突出:

一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征,虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平,却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人,可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率,例如工资、薪金所得和劳务所得,都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得,却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别,这样无疑是显失公平的;其次,纳税期限不一致也会造成不公平,同样一笔收入,纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负,进而导致税负不公。

二是税源监控不利,可能产生严重的税收流失。随着经济发展,我国居民的收入更为隐性化、多样化,分类征收模式采用“列举+兜底”的方式,看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中,但在税收实践中,难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控,从而导致税款流失的现象;此外,我国个人所得税主要是以征收为主,税务机关不主动上门征税,纳税人就不主动纳税,以至于偷税漏税现象严重,既加大了税务机关的工作难度,也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下,都会有公民主动申报年度收入总额的环节,因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。

三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段,而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式,容易造成同等的收入水平下,纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源,而涉及更多的扣除项目,从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现,高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者,因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少,如此便难以体现“多得多征”的立法原则,个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下,综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正,进一步的税收公平,实现真正的“多得多征,少得少征”。

所以,随着经济的不断发展,我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间,我们该如何选择?

三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析

目前,国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税,并普遍结合各自的基本国情和本国特征,设定了不同的课征模式,以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言,经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善,其个人所得税制度设置一般更加科学合理;而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言,我国的个人所得税历史相较发达国家较短,因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外,也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验,以藉此把握住全球税制改革方向。

(一)综合课征模式的经验分析

学者普拉斯切特在其研究中表明,世界五大洲91个国家中,共有82个国家开征了个人所得税,而在这82个国家中,采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见,综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中,当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早,是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一,制度设置相对最为完备。因此本文中,对综合课税模式的国际经验进行研究时,拟以美国的实践经验为例。

美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计,然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目,以此作为税基,在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算,得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外,其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出,其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人,申报方式灵活,对于一个家庭而言,可以选择夫妻合并申报,也可选择个人单独申报,但是不同的申报方式对税额影响差别不大。

对于个人宽免额,为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响,美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时,还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减,以致当收入水平达到法定的某一程度时,纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则,使高收入者的宽免额减少,从而直接增加了实际税收负担,同时也使政府的税收收入得到更优的保障。

对于税收抵免额,美国允许将勤劳所得进行抵免,这一政策可以直接提高中低收入群体的收入,在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用,保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]

这样的综合课征模式的优势在于,一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象,二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐,三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善,美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发,考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上,纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准,而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额,以达到美国保护弱势群体的目的。

除美国以外,施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。

(二)混合课征模式的经验分析

从混合课征模式的定义可以发现,它虽都不同于分类与综合模式,却又是介于分类与综合模式之间,兼有两者的特点:既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担,又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。

日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定:个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收,同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总,然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同,分为10大类,每一类分别计算合计所得,以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定,对一部分收入项目进行综合课征,剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后,该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]

近年来,瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异,但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报,并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下,可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税,但是若是出现了资本性收入出现负数的现象(由于投资亏损等原因),则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损,或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴,以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下,为保护甚至增强社会投资水平,促进经济稳定持续增长,它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。

四、我国个人所得税课征模式的改革方向

(一)我国个人所得税课征模式的选择

正如前文所述,当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式,因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验,采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知,在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成,恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲,混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势,同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴,并不完全依赖于纳税人的自主申报,所以操作相对便捷,也一定程度上保障了税基的范围。因此,综合税收公平和税收效率的不同角度的考量,同时立足我国的基本国情,笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。

1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性

首先,混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上,针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征,因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。

其次,混合课征模式下,既能保证税基防止税款流失,又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分,仍然可以实行代扣代缴的征收方式,以此来保障对源泉扣税的管理;而对于新增加的综合课征部分,则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合,能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势,有效地防止税款的流失,达到改革的效果。

2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性

首先,课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革,其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施,逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指,正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。

个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑,需要强大的资金做后盾。总之,雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。

其次,不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来,我国通过不断的探索和实践,并借鉴国外先进的征管经验,税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升;随着公民素质的提高,纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外,近年来我国经济持续稳定发展,我国税收收入也逐年增长,这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证,例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]

3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段

实行个人所得税混合课征模式,我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征:对劳动性收入,适用综合课征模式和累进税率进行征税;对财产性收入,适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中,为扩大税收基础,可通过缩减税收优惠政策的方式,从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡,提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素,增加对大宗生活支出(如教育、住房、医疗等)的税前扣除。考量家庭的税负能力,可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面,为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均,在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率,在降低对中等收入水平的税收负担的同时,加强对高收入水平的税收负担。

(二)构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施

如前文所述,每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效,因此,我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式,在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。

首先,需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现,因此,如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面,要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传,建立纳税人自行申报纳税的意识;另一方面,要建立相应的奖惩制度,对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励,对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚,鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。

其次,加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度,并进行税务机关及其协助部门信息共享,纳税人无论在何时何地取得收入,都必须将信息汇集到其唯一的编码下,以便税务机关管理、核查,提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理,转变其纳税意识,增强其依法纳税的主动性。此外,还要加强对现金交易的管理,避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失,以此扩大税基,为整体减税政策提供税基补充。

最后,要完善纳税服务,并建立“强核查,严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平,所以,一定要加强对税务人员的深入培训和考核,切实有效的提高我国征管水平;与此同时,还需以加强核查为核心,以严厉处罚为手段,辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障,惠及各方合法权益,从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。

[参考文献]

[1]方芳:“浅析我国个人所得税的相关问题”,《江苏科技信息》2010年11期。

[2]张瑛:“完善个人所得税税制改革的对策研究”,华中师范大学2012年硕士学位论文。

[3]张守文著:《财税法学》,中国人民大学出版社,2014.6. 第256~257页。

[4]《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定:“个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”

[5]沈向民:“西方个人所得税课税模式的经验与借鉴”,《现代经济探讨》,2013年第8期。

[6]刘植荣:《漫议美国个人所得税》,《涉外税务》2011年第8期。

[7]王德祥、刘中虎:《美国的个人所得税制度及其启示》,《世界经济研究》2011年第2期。

[8]高新杰:“个人所得税法税制模式应用的比较分析”,《会计之友》,2010年34期。

[9]张永惠、郭慧芳:《北欧国家混合个人所得税模式实践及其借鉴》,《生产力研究》2011年第7期。

[10]范玉辉:“个人所得税课税模式选择研究”,河北经贸大学2014年硕士学位论文。

(作者单位:中央财经大学,北京 100081)

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