已计提无力支付的合理工资薪金支出税前扣除问题

《企业所得税法》及其实施条例中对工资薪金支出的表述

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十四条作了进一步的明确：

(一)有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；

(二)合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出；

(三)企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；

(四)工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

国税函[2009]3号文《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》指出，《企业所得税法实施条例》中所称的台理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

当前对企业已计提无力支付的合理工资薪金支出税前扣除的不同意见

《企业会计准则第9号――职工薪酬》第二章第四条规定“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。今年席卷世界的金融风暴让很多企业销售萎缩、资金链断裂，纳税年度已经计提工资薪金支出，但因各种原因无力支付的现象普遍存在，从事季节性商品生产和销售的行业尤为突出，年末欠薪金额可能非常巨大。

在纳税年度已经计提，但因各种原因无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分，在计算当年应纳税所得额时能不能扣除呢?对这个问题的回答和处理，当前主要有以下四种意见：

(一)“发生”就是“支付”，企业已计提无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除；

(二)“发生”就是“支付”，企业已计提无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除，但企业可将当年应发放而未发放的工资作“借：应付工资，贷：其他应付款”处理，对上述已记在“其他应付款”科目的应付工资借方发生额作为当年实际发放工资额处理；(摘自2008年12月18日瑞安财税网)

(三)“发生”不代表“支付”，当企业在职工为其提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债时，成本项目中的工资薪金支出就发生了，同时企业向职工支付薪酬的现时义务成立。合理的工资薪金支出发生额，等于企业已经计提与取得收入有关的、合理的工资薪金支出的金额，包括企业已计提无力支付而形成应付工资年末贷方余额中的合理部分，可以在计算当年应纳税所得额时扣除；

下面是摘自中国注册会计师协会组织编写的2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第415页的例题。

[例1]甲企业20×6年12月计人成本费用的工资总额为4000万元，至20×6年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计人成本费用的4000万元支出中，可予税前抵扣的台理部分为3000万元。

分析：

该项应付薪酬负债的账面价值为4000万元。

该项应付薪酬负债的计税基础=4000万元(账面价值)-0(未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额)=4000(万元)。

该项应付薪酬负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。

(四)还有一种介于前三种之间的意见，就是企业已计提无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分，在年度企业所得税申报期限前支付的，作为当年实际发放工资额处理。

对应付工资的计税基础和暂时性差异的探讨

《企业会计准则第18号――所得税》第二章对负债的计税基础定义如下：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

该会计准则第三章对暂时性差异定义如下：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

一般情况下，负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，不形成暂时性差异。如短期借款、应付票据、应付账款、应付工资等。

如上述例题中，甲企业应付工资年末贷方余额中可予税前抵扣的合理部分为1000万元。

税法规定不能税前扣除的，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用、同时作为负债反映的其他负债，计税基础即为账面价值，也不形成暂时性差异。

如上述例题中，甲企业应付工资年末贷方余额中不予税前抵扣的不合理部分为1000万元。

但是某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债：

(一)税法规定应计入当期应纳税所得额的，不符合企业会计准则规定的收入确认条件的预收款项。

(二)税法规定应于发生时才税前扣除的，因销售商品或提供售后服务等原因确认的预计负债。

税法支持已计提无力支付的合理工资薪金支出税前扣除

国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》第一章第四条明确指出，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：

(一)权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除；

(二)配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除

费用不得提前或滞后申报扣除；

(三)相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关；

(四)确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

(五)合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。

首先，《企业所得税税前扣除办法》没有把“费用发生时”和“实际支付时”混为一谈，而是作了明确区分，要求企业在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。当前经济形势下，企业虽在职工为其提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债，但“费用发生时”“实际支付”的可能性越来越小，跨年度支付现象很普遍，“发生”并不能代表“支付”。

其次，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金支出中合理的部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除，合理的工薪支出就不能在费用发生时确认扣除，不符合权责发生制原则。

第三，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金支出中合理的部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除，合理的工薪支出就不能在应配比或应分配的当期申报扣除，不符合配比原则。

第四，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金支出中合理的部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除，企业可扣除费用的计算和分配方法不遵循工资薪金先提取后发放的一般的经营常规和会计惯例，不符合合理性原则。

国税法[2008]101文《关于印发(中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表)的通知》关于工资薪金支出的填报说明见表1。

“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计人成本费用的工资、奖金、津贴和补贴；“税收金额”填报税收允许扣除的工资薪金额，对工效挂钩企业需对当年实际发放的职工薪酬中应计入当年的部分予以填报，对非工效挂钩企业即为“账载金额”，本数据作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数；“调增金额”和“调减金额”需分析填列。

一般的经营常规和会计惯例下，工资薪金先提取后发放，当企业在职工为其提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债时，成本费用中的工资薪金支出就计入了(发生了)，企业向职工支付薪酬的现时义务就成立了。“账载金额”应等于的工资薪金支出发生额，包括企业已计提无力支付而形成应付工资贷方余额部分，与“税收金额”不一定相同。

总结

所以，本人对问题的回答和处理倾向于2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材中的表述，即：

企业在纳税年度已经计提，但因各种原因无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分，无论是否合理，其计税基础即为账面价值，不形成暂时性差异。其中合理工资薪金支出的部分，可以在计算当年应纳税所得额时扣除。即企业已经计提与取得收入有关的、合理的工资薪金支出的金额，

但是尽快筹集资金，及时支付应付职工薪酬是企业不可推卸的责任和义务。一般情况下，企业已计提无力支付而形成应付工资年末贷方余额部分，年度企业所得税申报期限前支付的，在填制《企业所得税年度纳税申报表》时可以作为当年实际支付工资额处理，并在会计报表附注中作为资产负债表日后事项单独进行披露。当前税法规定，年度企业所得税申报期限为下一年度的5月31日。

那些认为“发生”就是“支付”、工资薪金支出税前扣除不再遵循权责发生制的观点值得商榷，那些因无力支付而不计提应付工资的企业，势必导致产品成本项目的缺失，虚增利润，给企业造成不必要的经济损失。