长期股权投资权益法的思考

【摘要】按照新《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，采用权益法核算时，初始投资成本、投资收益以及所有者权益其他变动等方面较原准则有很大的改进。本文对此进行分析，以便正确地处理会计实务。

为了规范企业的长期股权投资会计核算，财政部于2006年2月15日对原《投资》准则进一步修订，了《企业会计准则第2号――长期股权投资》。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，应当按照初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。长期股权投资采用权益法核算的一般程序是：首先，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时投资成本增加长期股权投资账面价值；同时，对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当作为“营业外支出”计入当期损益，并且调整入账的长期股权投资的初始投资成本。其次，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。具体分别以下情况处理：一是投资企业按应享有或应分担的部分确认的当期投资收益，仅限于投资企业在被投资单位接受投资后产生的净损益，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。二是投资企业按所持有表决权资本比例计算确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。如按照我国有关法律、法规规定，某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有。三是投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的情况除外。

［例１］甲企业于2006年1月1日动用3800万元银行存款（不考虑其他相关费用）购买乙企业普通股，占乙企业普通股的20％并准备长期持有，但仅能施加重大影响。乙企业2006年度所有者权益增加3000万元，全部系净利润增加所致。乙企业2005年12月31日资产负债表反映的存货在2006年度已经全部出售或使用，固定资产按10％的综合折旧率计提折旧。2005年12月31日，乙企业除资产负债表反映的负债外没有任何或有负债。

乙企业2005年12月31日资产负债表简表如下：

1.2006年1月1日投资时：

借：长期股权投资――乙企业（投资成本） 3800

贷：银行存款3800

甲企业在2005年12月31日乙企业可辨认净资产的公允价值中享有的份额为3700万元（18500×20％）。由于甲企业取得长期股权投资发生的初始投资成本大于其在乙企业可辨认净资产的公允价值中享有的份额100万元，因此甲企业不对初始投资成本进行调整。

2.2006年12月31日确认投资收益：

乙企业2006年度实现的净利润为300万元，甲企业在计算投资收益时，首先应该按照其持有20％的股权计算应享有的份额为60万元。由于投资企业在确认被投资单位净损益的份额时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，因此，甲企业在确认对乙企业的投资收益前，还应该对乙企业2005年12月31日可辨认资产的公允价值与账面价值之间的差额进行摊销处理：（１）存货公允价值与账面价值之间的差额摊销的影响为（4500－4000）×20％＝100万元。（２）固定资产公允价值与账面价值之间差额摊销的影响为（25000－20000）×10％×20％＝100万元。甲企业2006年度应确认对乙企业的投资收益为600－100－100＝400万元

借：长期股权投资――乙企业（损益调整）400

贷：投资收益400

［例2］承例1，假设乙企业于2007年6月10日，获取一笔公允价值为1000万元的捐赠；2007年乙企业实现净利润1500万元。为简化起见，暂不考虑所得税对捐赠事项的影响。

1.甲企业的处理：

由于乙企业于2007年6月10日获得了捐赠，从而形成了净损益以外的所有者权益变动，因此，甲企业应该按照其持有的比例计算应该享有的份额为1000×20％＝200万元

借：长期股权投资――乙企业（所有者权益其他变动）200

贷：资本公积――其他资本公积 200

2.确认投资收益时：

按照乙企业2007年实现的净利润计算，甲企业应该享有的投资收益为1500×20％＝300万元；同时，应该调整乙企业的固定资产公允价值与账面价值之间的差额的影响为（25000－20000）×10％

×20％＝100万元。因此，甲企业2007年度应该对乙企业的投资收益为300－100＝200万元

借：长期股权投资――乙企业（损益调整）200

贷：投资收益 200

［例3］承例1、例2。假设乙企业的经营环境发生重大变化，2008年发生亏损25000万元。为了支持乙企业的发展，甲企业向乙企业借款1000万元。为简化起见，暂不考虑亏损弥补对所得税的影响。

乙企业2008年发生亏损，甲企业应该分担的亏损为5000万元（25000×20％），加上应该调整的乙企业固定资产公允价值与账面价值之间的差额的影响（25000－20000）×10％×20％＝100万元，甲企业按照持股比例应承担的亏损共计5100万元。截至2007年12月31日，甲企业对乙企业长期股权投资的账面价值为4600万元（3800

＋400＋200＋200），同时，借给乙企业的1000万元构成对其实质性投资。因此，甲企业应该全额承担其应分担的5100万元亏损。

借：投资收益 5100

贷：长期股权投资――乙企业（损益调整） 5100

注意：对实质性投资的冲减不涉及对其账面价值的调整，而是直接调整长期股权投资的账面价值。

综上所述，笔者认为，在采用权益法核算长期股权投资时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，在确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。需要注意的是，投资企业确认被投资单位发生的净亏损时，有没有在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。如果有，投资企业可以继续确认投资亏损，但确认数不能超过长期权益的账面价值。

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