企业内部控制评价报告的探讨和展望

摘 要：企业内控评价是对上市公司的强制性要求，对于提高企业运行质量，控制企业重大风险，依法合规运作和实现企业发展规划都具有十分重要的意义。财政部、证监会等监管部门不断完善内部控制评价制度，规范内部控制评价报告。相关研究也围绕内部控制评价方式方法、缺陷标准及内部控制评价报告等内容展开。本文对内部控制评价报告从制度要求和研究现状进行了梳理、分析与归纳，认为应加强内部控制评价报告的应用研究以及定性标准方面的研究。

关键词：内部控制；评价；报告；展望

内部控制是提升企业管理及防范风险的重要手段，日益受到社会各界的关注。其中内部控制评价作为内部控制动态过程中极为重要的一个环节，促进内部体系的不断完善。内部控制评价报告反映的是企业内部控制评价的结果，是企业内部控制信息的载体，投资者、监管部门等信息使用者通过内控评价报告了解和评估企业的管理水平。

一、内部控制评价报告的制度背景

20世纪90年代以来，随着经济全球化，信息技术不断发展，特别是美国安然、世通等财务欺诈案件发生，大家越来越认识的内部控制体系本身并不能完全避免管理漏洞，只有内部控制体系的有效运行才能提供合理保证。因此，美国2002年出台了《2002年萨班斯—奥克斯利法案》，强制要求公众公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价。

在我国，监管机构也对企业的内部控制提出了要求。财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会也为了加强企业，特别是上市公司的内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，于2008年6月联合了《企业内部控制基本规范》，明确要求企业应当对内部控制的有效性进行自我评价，并与年报一同披露《内部控制自我评价报告》。

2010年4月五部委又联合了《内部控制评价指引》在内的《企业内部控制配套指引》，在基本建立我国企业内控规范体系的基础上，确立了企业内控评价制度以及内部控制评价报告内容和程序。指引要求企业内部控制评价报告至少应当披露董事会声明、评价总体情况、评价依据、评价范围、评价程序和方法、缺陷认定情况、缺陷整改情况及整改措施以及有效性结论等八个方面的内容。

2011年1月上交所1号备忘录，对上交所要求披露内控评价报告的上市公司评价报告的格式进行了规范，正式报告基本为统一格式，比较简洁，如实施内部控制评价的总体情况、评价程序和方法、缺陷认定标准等。

2014年1月证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，文件对内部控制评价报告的披露做了进一步规范，要求上市公司年度内部控制评价报告应包括以下要素：标题、收件人、引言段、重要声明、内部控制评价结论、内部控制评价工作情况、其他内部控制相关重大事项说明等七个方面的内容。

比较发现，21号规则的新变化主要体现在以下几个方面：

一是对内控评价的范围要求更详细、更准确。要求从纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域三个方面进行披露，并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。其中“主要单位”应披露“纳入评价范围单位资产总额占公司合并财务报表资产总额的 %，营业收入合计占公司合并财务报表营业收入总额的 %”。

二是对内部控制缺陷认定标准的分类说明更清晰，它要求区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，分别披露两者重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，包括定性标准和定量标准。

三是增加了“其他内部控制相关重大事项说明”，要求披露可能对投资者理解内控评价报告、评价企业管理水平或进行投资决策产生重大影响的其他内部控制信息。

本次规则特别是对评价标准的要求增多，对评价的程序和方法不再做专门要求，这表明对内部控制评价更关注评价的结果。

二、内部控制评价报告的研究现状

国家企业内控评价，一系列法律法规的出台，推动了我国企业内控体系贯彻实施步入了法制化、规范化发展的新阶段，是确保企业内部控制有效实施的重要标志和制度安排，国内学者也针对内部控制评价报告做了相关研究。

从披露内部控制评价报告的影响因素来看，主要研究了是否设置审计委员会，是否境内外同时上市、外部审计质量、资产规模以及盈利能力等因素的影响（宋绍清、张瑶，2008；方红星、孙翯，2007；蔡吉普，2005）。

从内部控制评价报告披露的经济后果来看，研究普遍认为对外披露内部控制评价报告有益于企业管理，能够帮助企业降低资本成本，能够促进企业财务报告的真实完整、资产安全、合法合规等目标的实现等（张然，2012；杨有才和陈凌云，2009）。事实上，学者们更关注报告中具体披露缺陷的经济后果，池国华等（2012）的研究结果显示，内部控制缺陷严重程度对个人投资者风险认知影响显著；李万福等（2011）的研究结果显示缺陷更多的公司，其之于非效率投资的影响更大；单花军（2010）研究发现，披露内部控制缺陷越多的上市公司，受到诉讼和违规处罚的可能性就越大。而盛常艳（2012）研究显示内部控制缺陷信息披露越充分，公司的业绩水平越高。

从披露内部控制评价标准的研究来看，评价标准还不统一，由于定性标准涉及评价者的主观判断，统一化和规范化存在一定的困难，研究提出定性指标应体现个性化特征，或者从分值区间进行界定（张兆国等，2011；池国华等，2011）。对于定量指标，研究者则是通过内部控制效果的纵向比较以及行业间的横向比较，直接计算指标数值以确定评价标准。

总的来说，学术界对于内部控制评价报告对促进公司的管理提升作用还是肯定的，但如何完善评价报告，特别是评价标准还有待更多的研究。

三、对内控评价报告研究和实践的展望

由于内部控制评价在我国实施时间不长，相关的理论研究以及实务探索还在不断深入，也产生了不少具有理论见地和应用价值的研究成果，但是在理论深度和广度以及研究成果应用方面还有很大的发展空间。笔者从提升评价报告的实践应用和缺陷认定标准两个方面，提出以下展望，一是要加强企业内部控制评价报告的应用研究。目前，我国对企业内部控制评价的研究，仍侧重于理论方面的探讨。事实上，根据财政部的要求，部分上市公司于2011年才开始披露内控评价报告，来自企业的经验数据不多。如何将内部控制评价的系统理论模型应用与企业实务相结合，是未来内部控制评价研究应该关注的问题；二是要关注内部控制缺陷认定标准的构建。国内内控评价报告披露才开始，缺陷披露样本量少，因此国内关于内部控制缺陷相关研究尚未形成系统的理论体系。而且《评价指引》等相关文件对缺陷标准尚未规范，到底如何界定缺陷认定标准，如何其操作性等问题还有待进一步论证。

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