关于深化我国会计改革

我国2006年出台，2007年1月开始施行的企业会计准则体系（由1个基本准则和38个具体准则组成）既与IFRSS趋同，又有自己的创新，具有中国特色。实施一年多以来，相当顺利，非常成功，它代表着我国会计改革的重要里程碑。

今后如何深化改革？财政部尚未提出明确计划。2007年5月31日FASB主席Robert H. Herz发表了一次讲话，其主要观点是为了实行以原则为基础、目标为导向的会计准则制定方式，必须解决美国会计准则的复杂化问题。他认为使美国会计复杂化，主要原因之一是不断增加的行业会计指南。在美国，由于强调行业的特殊性，增加了许多行业会计指南（行业可以越分越细），因而改变了会计人员专业判断的重点。重点本应是报告交易与事项的经济实质，而现在重点却放在选择应用哪个行业指南上面了。他认为这种倾向，既不符合Sarbance-oxley act of 2002，也与IFRSS的趋同背道而驰。

因此，我想到我国是否需要行业会计指南？现在无论准则制定机构还是会计实务界尚无此种设想，但不排除今后设想制定行业会计指南的可能性。

我国并未提出以原则为基础制定会计准则体系的方式。现在的企业会计准则已与IFRSS基本趋同。趋同不等于一致，任何国家的会计准则都要立足于本国的国情，服务于各国的经济制度与经济体制，因此，建立中国特色的会计准则必定是我们的目标。

现行企业会计准则主要用于上市公司。只是鼓励其他大中型企业采用。我国还有大量的小型企业，再联想到我国会计人员总体素质不高，现行企业会计准则运用于各行各业，要保证他们能判断并报告交易的经济实质，难度可能较大。

在这个意义上制定行业会计指南，作为企业会计准则的补充，可能符合中国国情。对我国来说，不是财务会计与报告过于复杂化的问题，而是会计准则若过于原则而难于操作会使不同行业的财务报告丧失真实性（如实反映）与透明度的问题。

作者简介：

我国著名会计学家，厦门大学教授、博士生导师。中国会计学会顾问，财政部会计准则委员会委员兼会计理论专业委员会主任委员。60年代创建了“会计对象是资金运动（价值运动）”的理论，被称为资金运动学派；与李儒训合作的《社会主义经济核算与经济效果》是中国第一本经济核算理论和经济效果计量方面的统编教材；1981年提出“会计信息系统”的综合思想体系，引起了学术界的普遍关注。

2006年，我国出台企业会计准则体系（包括1个基本准则和38个具体准则），随后又颁发了与之配套的“指南”与“讲解”并了解释公告。这一套完整的会计规范从2007年1月1日实施以来，在一年三个月中，总的来看，风平浪静，相当顺利成功，这应当成为我国企业会计规范史上取得重大进展的里程碑，它对于服务于我国改革开放大局，促进和维护市场经济（特别是证券市场）的发展，与国际财务报告准则（IFRSs）基本趋同，都有重要意义。

接下来，我国企业会计改革如何深化？还应当考虑哪些问题？我想提一孔之见，供会计界的同志们讨论。

从宏观方面看，第一，会计，主要指财务会计和报告，是国际商业语言，这是没有争议的，我国的企业会计准则力求与IFRSs趋同，不仅是经济全球化的需要，也是财务会计的本质所决定的。但“趋同”（convergence）不等于“一致”（consistency）。会计准则是在现代企业两权分离条件下由于企业内部和外部存在着信息不对称而进行的制度安排。人们经常说它具有经济后果，那就是说它既涉及企业经理层（人）与投资人（委托人）之间的利益冲突，也涉及国家、市场与企业之间的权益均衡。只要国家存在，一切代表国家与利益的法规（包括会计准则）就不可能不反映自己的国情和特点。即使经济全球化，也不能导致会计准则一体化。现在，虽有国际财务报告准则，但并没有代替更谈不上消灭各国的本国会计准则。不到“国家消亡，世界大同”，恐怕不会形成单一的全球公认会计原则。趋同是潮流，但妨碍趋同的世界各国千差万别的政治、经济环境将长期存在。

我国是社会主义国家，我国实行的经济体制是社会主义市场经济。这是中国特色的经济模式，怎样建立既与中国经济模式相适应又与国际会计惯例趋同的中国特色的企业会计准则？可能是我们需要探讨的既有深远理论意义，又有重要现实意义的会计改革问题。我国新会计准则的特点主要体现在两个方面：一是具有中国特色；二是已与IFRSs基本趋同，应当说已经取得了初步的成功。但是目前还很少有人在这两方面进行细致地分析。

第二，现在的企业会计准则主要适用于上市公司和其他大中型企业（后者只是鼓励使用），而我国还有许多小型企业。适用小型企业的会计规范应当着重考虑中国特色（例如会计人员素质不高，必须简便易行等等），这可能是没有争议的。

从微观方面看，我国企业会计准则体系现已有了准则、指南、讲解和解释，可能有人设想，是否再按行业特点，增加一些行业指南如AICPA的审计与会计行业指南？

关于增加特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting）问题，这是美国FASB很关心的问题。总的来说，他们是反对的，IASB也不同意这样做。因为这同以原则为基础、以目标为导向来制定会计准则的要求背道而驰。美国FASB主席Robert H. Herz（赫尔茨）在2007年5月31日的一次讲话中提出如下意见：

按照美国Sarbances-oxley Act of 2002的规定，同时也是SEC和IASB的要求与期望，美国今后制定会计准则应当以原则为基础并以目标为导向。

现在美国会计准则（GAAP）的制定方式基本上是以规则为基础的，SEC工作人员的研究报告（对“法案”108节第4小节的研究）中已指出美国现行会计准则存在的缺点：

（1）许多范围例外；

（2）不提准则的目标；

（3）大量的范围例外导致大量的内部不一致的指南；

（4）不考虑交易和事项的经济实质而是利用一些形式如界线检验[percentage tests （bright-lines）]。

除上列问题外，Herz更关注由于范围例外造成许多特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting），其后果是使美国的GAAP和SEC的规则增加了不必要的信息容量，增加了会计与报告的复杂性（complexity）。在美国，很多领域具有特殊会计指南（Specific Accounting and Reporting Guidance），如保险、银行、担保银行、经纪交易商、不动产、采矿、石油天然气、零售、医疗等。之所以需要行业会计指南，理由是：会计与报告应当“量体裁衣”，使之符合不同行业、不同企业的特殊会计需要。

Herz认为，上述理由并不充分。他的看法是：

第一，众多的行业指南改变了会计专业判断的主题。现在，美国的财务报表编制者和审计人员不是对交易实质进行判断，而是对是否属于或不属于某一特殊行业或特殊交易的指南范围作出判断。

第二，美国拥有各种子公司或分部的大型金融公司是很多的。它们从事的业务有银行、担保银行、投资行业经纪交易商、风险投资、互助基金和保险等等。对这些业务如采用不同的会计指南，则不同部门若进行相似的活动（如保险分部进行借贷业务），在会计上应如何处理？如果分别按不同行业会计指南，各子公司（或分部）的财务报告，怎么可能具有可比性和透明度？至于集团的合并财务报表，不但难以保证可比性和一致性，甚至不可能具有必备的可理解性。

例如1976年FASB曾“租赁会计”（Lease Accounting）准则，经常被使用者埋怨：它缺乏透明度（transparency）而且没有如实表现租赁业务的经济实质。而美国现在的租赁会计准则却非常简单而又明确：当出租方转移了租赁资产所有权上实质上的所有风险和报酬，出租方就应当终止确认这项资产；与此同时，承租方应当报告一项资产和相应的负债。这就反映了融资租赁业务的经济实质。如果租赁业务中不能转移实质上所有的风险和报酬则视为经营租赁，这样，承租方就不能确认资产和负债，应付租金只能确认为租金费用。

第三，行业的特殊性可以越分越细，例如保险行业显然不同于石油天然气生产行业，但保险行业内部还可再分人寿保险、财产保险、意外保险、再保险等等，是否需要再按这些细分的行业，把会计规范也加以细化呢？FASB不赞成这样的做法，IASB也是如此。IASB已经发展了一份准则对保险合约采用统一的会计处理标准，而美国的会计处理尚未做到这一点。

第四，如果联系到收入确认问题，会计学界都把它看得非常复杂。当前的美国会计实务确实是复杂。Herz在讲话中透露：美国拥有200个关于收入会计处理的会计规范，在GAAP中有关收入确认就有50多种不同模式。这样多的规范，必然重叠、冲突，存在很大差异，如何能保证财务报告关于收入和收益（反映企业财务和经营业绩的信息）具有可理解性、透明度和可比性？恐怕可靠性（如实反映）也会化为乌有！

第五，特殊行业确实是存在的。FASB主席认为，政府和非盈利组织同企业相比，它才是一个真正的特殊行业，它有不同于企业的目标，不同使用者和反映不同财务活动与业绩的报告。

第六，他认为，如果要发展以原则为基础，以目标为导向的会计准则，必须解决会计准则和有关规则指南相互重叠、存在差异造成的复杂性，对于会计提供的财务信息来说，不仅要容易理解，如实反映，有相关性和可比性，切实提高透明度，而且要努力降低信息加工和使用成本。特殊行业会计指南带来两个阻碍以目标为导向制定会计准则的问题：

第一，现行特殊行业会计实务使得准则制订者更难消除范围例外（例如保险业一旦作为特殊行业，许多准则对保险合约就得安排范围例外）；

第二，特殊行业会计指南可能引起GAAP的冲突，使得会计专业人员更难选择恰当的会计处理方法。

基于以上考虑，FASB现在与IASB正进行一些主要的联合项目，例如概念框架项目、财务报表列报项目以及收入确认项目，以便提出一个以原则为基础的发展平台。应当看到，会计与报告的一个关键目标，是如实反映交易和事项的经济实质。如果要做到这一点，必须要求：（1）对相似的交易和事项应当采用相似的方式进行报告；（2）对不同的交易和事项应当采用不同的方法进行报告；（3）对相似和相同的交易不能采用不同的方式进行报告。

上面所说的是美国FASB主席关于准则制定中要求缩减行业会计指南，减少会计与报告的复杂性，提高透明度，更好地体现以原则为基础，以目标为导向的观点。

现在回过来研究一下我国的情况。我国目前还没有听说要制定行业会计指南，但不排除这种可能性，例如新会计准则在去年一年，不同行业就组织了许多培训班，而分行业组织准则的培训，都试图结合本行业的特点。这是无可厚非的。

因为着重反映交易的经济实质，仅提出原则性的会计准则也会造成操作上的困难，而且，我国会计人员总体素质不高，运用原则性过强的会计准则来指导行业特殊性很强的会计与财务报告是比较困难的；要反映不同行业千差万别的交易和事项的内在经济实质，其难度肯定也是比较大的。

在这个意义上，行业会计指南在我国又不能说没有用处。我不是主张与国际财务报告准则的精神――以原则为基础相背离，但我想，我国企业会计准则的改革既要考虑与IFRSs趋同，又要结合中国的具体情况，服务于中国特色的社会主义市场经济。因此，我认为以原则为基础，是我国制定会计准则的长远目标。目前，我们还不能排除必要的会计规则，其中包括有可能制定的行业会计指南。这并不是走回头路，再回到计划经济时代分部门分行业一统到底的会计制度的模式，而是在市场经济条件下，在实质上与IRFSs基本趋同的基础上，更实际地考虑中国的特色，提高我国企业会计准则体系的全面质量（包括可操作性）。这里，我想强调的是：不能认为，美国FASB所走的路，也是我国将要走的路！在会计准则的制定方面趋同与具有中国特色应当兼顾！有的要趋同（如与IRFSs），有的只能借鉴（如对别国经验），一切从我国的政治、经济环境出发，从我国的会计实际出发。

上述想法，未必妥当，请批评指正！