固定资产非货币换的会计处理难点分析

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。本文试对非货币换中涉及固定资产的会计处理进行难点分析。

一、以公允价值计量且涉及补价的处理

非货币性资产具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为可投入资产的成本。发生补价的,支付和收到补价方应当分别情况处理:

1. 支付补价方:以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本和换出资产账面价值加支付的补价、应支付的税费之和的差额应计入当期损益。

2. 收到补价方:以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的税费作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加税费之和的差额应计入当期损益。

二、涉及多项非货币性资产交换的处理

涉及多项非货币性资产交换的情况包括:

1. 资产交换具有商业实质、且各项换出及换入资产公允价值均能可靠计量。

2. 资产交换具有商业实质、换入资产公允价值能够可靠计量、换出资产公允价值不能可靠计量。

3. 资产交换具有商业实质、换出资产公允价值能够可靠计量、换入资产公允价值不能可靠计量。

4. 资产交换不具有商业实质、或换出及换入资产公允价值均不能可靠计量。

以上第1、2种情况,换入资产的成本应按各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例来分配确定。

第3种情况,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。

第4种情况,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产账面价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。

(1)以公允价值计量的情况

(例2)20×9年,甲乙公司均为增值税一般纳税人,适用的税率为17%。甲公司以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司使用的货运车、轿车、客运汽车。

甲乙公司各项交换资产明细如下(单位:万元):

甲公司资产: 账面原值 交换日累计折旧 公允价值

发电设备 150 30 100

车床 120 60 80

库存商品 300 350(同计税价格)

乙公司资产: 账面原值 交换日累计折旧 公允价值

货运车 150 50 150

轿车 200 90 100

客运汽车 300 80 240

乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。

假定上述资产均未计提减值准备,交易过程未发生除增值税以外的其他税费,甲公司换入的资产均作为固定资产使用管理;乙公司换入的发电设备、车床作为固定资产使用,库存商品作为原材料使用。甲公司开具了增值税发票。

分析:收到的补价占甲公司换出资产公允价值总额的比例为40÷(100+80+350)=7.55%25%,属非货币性资产交换。

甲公司账务处理如下:

①换出库存商品增值税销项税额=350×17%=59.5万元

②换出资产公允价值总额=100+80+350=530万元,

换入资产公允价值总额=150+100+240=490万元

③换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的税费=530-40+59.5=549.5万元

④各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例计算

货运车:150÷490=30.61%;轿车:100÷490=20.41%;客运汽车:240÷490=48.98%

⑤各项换入资产成本计算

货运车:549.5×30.61%=168.2万元;轿车:549.5×20.41%=112.15万元;

客运汽车:549.5×48.98%=269.15万元

⑥会计分录

借:固定资产清理1800000

累计折旧900000

贷:固定资产――发电设备 1500000

――车床1200000

借:固定资产――货运车1682000

――轿车 1121500

――客运汽车 2691500

银行存款400000

贷:固定资产清理 1800000

主营业务收入3500000

应交税费――增值税(销项税额) 595000

借:主营业务成本3000000

贷:库存商品 3000000

乙公司的账务处理如下:

①可抵扣增值税税额=350×17%=59.5万元

②换入资产公允价值总额=100+80+350=530万元,

换出资产公允价值总额=150+100+240=490万元

③换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额=

490+40-59.5=470.5万元

④各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例计算

发电设备:100÷530=18.87%;车床:80÷530=15.09%;原材料:350÷530=66.04%

⑤各项换入资产成本计算

发电设备:470.5×18.87%=88.78万元;车床:470.5×15.09%=71万元

原材料:470.5×66.04%=310.72万元

⑥会计分录

借:固定资产清理4300000

累计折旧2200000

贷:固定资产――货运车1500000

――轿车2000000

――客运汽车 3000000

借:固定资产――发电设备887800

――车床710000

原材料3107200

应交税费――增值税(进项税额) 595000

贷:固定资产清理 4300000

银行存款 400000

营业外收入 600000

(2)以账面价值计量的情况

(例3)20×9年,甲公司与乙公司进行资产交换,甲乙公司各项交换资产明细如下(单位:万元):

甲公司资产: 账面原值 交换日已提折旧(或已摊销金额)

专有设备 800 500

专利技术 300 180

乙公司资产: 账面原值

在建工程 350

对丙公司长期股权投资 100

由于甲公司持有的专有设备和专利技术在市场上不多见,公允价值不能可靠计量。乙公司在建工程完工程度难以确定,丙公司不是上市公司,因此在建工程和长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。上述资产均未计提减值准备。

甲公司账务处理如下:

①换入资产账面价值总额=350+100=450万元,

换出资产账面价值总额=300+120=420万元

②换入资产总成本=换出资产账面价值=420万元

③各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例计算

在建工程:350÷450=77.8%;长期股权投资:100÷450=22.2%

④各项换入资产成本计算

在建工程:420×77.8%=326.76万元;长期股权投资:420×22.2%=93.24万元

⑤会计分录

参考文献:

[1] 财政部:《企业会计准则讲解2007》,人民出版社2007年版.