中外会计制度比较研究论文

摘要：中国和日本，由于政治环境、经济环境、法律环境以及社会和文化的环境有着显著的差别，因而，会计制度在制定和实施方面所依据的法规也不相同，其反映的形式和内容以及填制方法和公开制度都存在着差异。通过比较、认识差异有利于我国的经济立法建设。

关键词：中日比较；会计制度

一、两国的会计环境

对中日两国会计制度进行研究，首先要考虑的就是两国的会计环境。不同的会计环境产生不同的会计制度，这也是当今世界为什么会产生千差万别的会计制度的原因。

一国（或一地域）会计制度的特征和它的历史展开，因环境不同而显现出多样性，也可以说，会计制度是环境的产物。因此，各国制度化了的会计，也就是说会计制度的特征是由它的环境关系加以说明的。笔者认为，在社会学的观点来看，会计制度类型化的研究，可从政治、经济、法律及社会和文化4个要因开始。

（一）中国的会计环境对会计制度的影响

1.政治环境对会计制度的影响。在我国，会计与会计制度必须为社会主义建设服务。会计基准是以政府为主导制定的，会计制度的规模也是如此。政治安定性直接影响会计制度的制定与实施。

2.经济环境对会计制度的影响。我国经济经历了一个从社会主义计划经济到社会主义市场经济的转轨过程，总的来看，我国的会计及会计制度重视的是国家的经济管理。从具体的产业经济环境来看，一般地讲，国家会通过产业政策和会计政策确定不同时期鼓励发展的产业，允许发展的产业，限制发展的产业和禁止发展的产业，这样的产业政策和会计政策基本上确定了各产业的发展前景，这可以成为企业经营战略、谋求经营机会的重要依据。

3.法律环境对会计制度的影响。会计制度的规制可分为成文法国家和习惯法的国家，中国属于成文法的国家。会计制度是以法的规制确定。依法的制定、修改和废除而对会计制度进行修定。随着经济的不断发展，原来的直接的行政手段的作用空间会越来越小，取而代之的是经济手段和法律手段的作用会越来越大。

4.社会和文化的环境对会计制度的影响。对会计制度的影响有直接的、间接的等多种形式。从目前情况看，受过高等教育的会计专门人才较发达国家来说还是算少的，这样就制约了我国会计的发展。会计的专门教育受到重视，会计制度也就发达。另外，从传统文化的角度来看，我国是一个注重个人权威，轻视制度作用的国家，这种文化氛围对会计制度的制定和执行有着直接不良影响。要通过改革和发展。逐步形成重视制度作用的文化氛围，在这样的环境中，会计制度能够被科学、合理地设计出来，并且能够得以实行。

（二）日本的会计环境对会计制度的影响

1.政治环境对会计制度的影响。日本属于资本主义的政治体制，会计和会计制度的资讯性很突出。政府和民间的关系对会计制度有着直接的、全面的影响。日本会计团体的规模较大，对社会的影响力也很强。政府在制定有关会计法规和制度时，也不得不重视和采纳这些民间团体的意见和建议。有些民间团体的著名人士还直接参与政府的有关法律法规的制定和修订工作。政治环境相对安定为会计制度提供了一个较好环境。

2.经济环境对会计制度的影响。日本的经济属于资本主义经济，会计和会计政策重视的是资本提供者如股东和债权者。股份制企业形态的增加，固定资产会计和资本会计就显得必要。急剧的通货膨胀、经济的国际发展，通货膨胀会计和外币兑换会计就显得必要。因此，日本的会计和会计制度是随着经济环境的不断变化而变化的。

3.法律环境对会计制度的影响。日本的会计是法规主义，属于立法会计，会计制度也是要根据有关法规制定的。就会计制度而言，成文法国家具有僵硬性，而习惯法国家具有弹力性。由于会计发展的规制形态不同，直接影响到会计和税务的关系，成文法国家的会计和税务是一体的，习惯法国家的会计和税务是分离的。由于日本是成文法国家，深受法规制的影响，政治、经济及其他各方面的主要行为，全受法的制约，减少了很多人为的行政的干扰，这也是它经济发展的原因之一。

4.社会和文化环境对会计制度的影响。日本是一个经济发达的国家，同时又是一个比较尊重传统文化的国家，非常重视文化基础教育，普及9年义务教育，文盲率为零。就业的一个最基本的条件是必须要经过9年义务教育，否则任何企业都不会接受。由于重视国民教育，日本的教育水平高，伴随经济的发展，会计的专门教育受到重视，会计制度也就发展。另一方面，日本虽然尊重传统文化，但不排斥学习国外的先进知识，特别是经济管理方面，从明治维新开始受西方的影响，1945年以德国和其他欧洲诸国为模式进行经济体制改革，第二次世界大战后，主要是向以美国模式的方向转换，这种尊重文化教育和不断向外学习的方法也是日本经济发展的另一个因素。

二、两国的会计制度

（一）中国的会计制度

1.中国的会计法律体系的构成。谈到我国的会计制度，就不能不谈到我国的会计法律体系及相关法律。我国的会计法律体系从建国以来，经历了一个从无到有、从简单到完善的过程。特别是改革开放以来，建立和健全了多种法律，其中会计法律体系的建立尤为突出。1985年1月21日，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过了新中国第一部《会计法》（1993年12月29日，第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议作了修正，1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议对《会计法》作了修正）。1993年“两则”（会计准则、财务通则）、“两制”（财务制度、会计制度）的颁布执行，使会计工作从法律制度上初步完成了“转轨”工作；1998年第一批具体会计准则的出台和逐步实施，从总体上勾列出了我国会计法律体系的层次。即第一层次为《会计法》；第二层次为《会计准则》和《具体会计准则》；第三层次为各种财务会计制度。下面就这三个层次的法律体系的关系作简要说明：

（1）《会计法》的颁布是以我国最高立法机关（全国人民代表大会常务委员会）的名义出台的。地位作用以及权威性，远远高于规章制度等，在会计法律体系中起统驭作用。财务会计工作作为经济工作的一部分，在经济活动过程中的地位和作用是其他工作所无法替代的。其工作的内容和以信息方式反映的结果，涉及到各方面的经济利益关系，从而触及到社会关系、责任性强，敏感度高，因而必须有一部专门的法律从目的、职能、过程、方法、结果、责任关系等方面较全面的加以规范，使之有法可依、有法必依。《会计法》的颁布和实施体现了社会发展过程中的必然趋势，也反映了市场经济条件下，以法制为行为规范基础的必然要求。

（2）《会计准则》的作用是充分反映和细化《会计法》的行为规范和方法规范，它们的关系是纲与目的关系，《会计法》是纲，《会计准则》是目。

我国自80年代初期开始对会计准则问题进行介绍和研究，财政部会计事务管理司于1988年10月成立了会计准则课题组，1987年中国会计学会成立了“会计基本理论与会计准则研究组”，该组在1989年1月举办了第一次会计准则专题研讨会。财政部会计准则课题组于1991年11月提出了基本准则（草案），在全国广泛征求意见，经过反复论证，于1992年11月30日财政部正式了《企业会计准则》共10章66条，从1993年7月1日正式实施。随后又组织专门人员了聘请国内外专家，进行具体会计准则的研究和制定工作。财政部会计司从1995年5月1日起印发了三辑《具体会计准则》（征求意见稿），拟订了30项具体会计准则。从具体会计准则规范的业务内容看，大致可归纳为三类：一类是涉及会计要素具体业务准则，如存货、固定资产、应付项目、所有者权益、收入等具体会计准则；一类是涉及财务报告的会计准则，如资产负债表、损益表、现金流量表等；一类是特殊业务的会计准则，如期货、银行基本业务准则等。

我国的《会计准则》与《具体会计准则》的层次结构关系，按目前学术界的观点，会计准则分为两个层次，即把会计准则分为一般（基本）会计准则和具体（应用）会计准则。一般会计准则是进行会计工作必须遵循的最基本的原则性要求；具体准则是在一般会计准则的指导下，进行会计具体业务处理的标准的规范。我国1993年7月1日实施的《企业会计准则》属于一般（基本）会计准则。现在的30项会计准则（征求意见稿），属于具体准则的层次。

（3）财务会计制度，它是我国财政部在《会计法》和《会计准则》基础上颁布的，其目的是确保会计工作和会计资料的真实性和完整性。对于会计制度的管理，中国一直是采用政府的统一管理方式。也就是说，财政部按照会计法和会计准则的要求，制定统一的会计制度，各中央主管部门基于财政部的统一会计制度，根据本部门的业务特征，制定本部门的具体会计制度，或者与财政部通力合作制定各中央主管部门的统一会计制度。不管是财政部的全国统一的会计制度，还是中央各主管部门的统一会计制度，都包含有会计活动的指导方针和会计的一般原则、各种具体的会计业务的处理程序和帐簿处理手续及方法。各部门的各业种的统一会计制度更是具体和详细。

财务会计制度在会计法和会计准则未颁布前，实际起到了我国的会计法规的作用。财务会计制度作为近似于行业操作执行手册的指南，在新中国几十年的财务会计工作中曾经发挥过无法替代的作用，并早已为广大财务会计工作者熟知，并乐于接受，它对不同会计主体的会计核算方法、核算程序、正误标准和信息结果的载体格式等内容规定详细、具体、全面、统一。它的颁布全面提高并促进了财务会计的总体核算和管理水平，更便于人们理解感知会计法和会计准则的内容。

2.与会计法律体系相关的法律。

（1）税法。会计具体核算很多内容都要牵涉到有关税务的问题。我国的税法同会计法一样，是由全国最高立法机关颁布的。我国税法的全称是《中华人民共和国税收征收管理法》，1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，1995年2月28日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修正。颁布此法的目的是为了加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益。与之配套的还有《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，它是1993年8月4日，由中华人民共和国国务院令第123号的。税法与会计制度的关系是什么呢？依照税法第十三条规定：“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理方法，应当报税务机关备案”。“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税收主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或国务院财政、税收主管部门有关税收的规定计算纳税”。由此可见，会计制度的规定必须与税法保持一致，如不一致最终以税法为准进行调整。

（2）证券法。改革开放以来，我国先后在深圳和上海设立了两家证券交易所，一度出现混乱无序状态，直到1993年4月22日《股票发行与交易管理暂时条例》，由国务院令第112号，我国的证券管理才得以有法可依，它的颁布是为了适应发展社会主义市场经济的需要，建立和发展全国统一、高效的股票市场，保护投资者的合法权益和社会公共利益，促进国民经济的发展。为了更好地对证券市场进行管理，我国先后颁布了《禁止证券欺诈行为暂行办法》（1993年9月2日）和《证券市场禁入暂行规定》（1997年3月3日）等法规。1998年12月29日新中国第一部《证券法》（九届人大常委会第六次会议通过）。我国的证券法规与会计制度有何关系呢？我国申请上市的股份公司必须按照会计法律和会计制度的有关规定，出具详细、可靠、真实的会计资料，并按证券法的第十二条规定，聘请会计师事务所、资产评估机构、律师事务所等专业性机构，对其资信、资产、财务状况进行审定、评估和有关事项出具法律意见书后，按隶属关系报地方政府或中央企业主管部门提出公开发行股票的申请。

（二）日本的会计制度

1.日本的会计法律体系的构成。日本的会计法律体系历来比较健全和完善，目前，日本的企业会计法律有三种：（1）商法；（2）证券交易法；（3）税法。此外，还有一种是不受法律条例规范的“企业会计原则”。

2.商法。日本没有专门的《会计法》，其会计法的内容包含在商法之中，商法是以保护消费者为目的的欧洲大陆法系商法为母法，于1899年制定的，这以后，经过多次修改，特别是1962年的修改，将股东保护的意思写进去了。商法，是与商事有关的一般法，是以商人（企业）交易活动的顺利化（圆满化），利益调整等为目的的，这以后又经过多次修正，直至现在仍在进行。

受商法的会计规定，1963年设计出了“股份制企业借贷对照表及损益计算书的有关规则”（计算书类规则），1982年又经修订并变更名称为“股份制企业的借贷对照表、损益计算书、营业报告书及附属明细书的有关规则”。计算书类规则确定了计算书类作成的形式，商法评价等有关实体规定补充说明机能。这个按规定作成的计算书类（借贷对照表、损益计算书、营业报告书、利益分配方案、附属明细书）必须经过注册会计师的审查和审查部门的审查（指资本金5亿日元以上，负债总额200亿日元以上的股份制企业。其他企业的计算书类，必须由法定的审查官的审查，这个审查官必须是经过注册的会计师和审查部门的成员）。然后，这些计算书类经过审计证明后，决算日后3个月以内定期召开的董事会上提出，要得到董事会的承认。

3.证券交易法。日本的证券交易法是以美国的“证券法”（1933年）和“证券交易法”（1934年）为母法，于1948年制定的。这是以一般投资者的保护为目的加上有价证券的发行市场和流通市场的规制，保障有价证券发行、流通的公正、顺利而制定的。

证券交易法的规制，分为有价证券的发行市场规制和流通市场的规制。发行市场的主要规制是发行价额和卖出价额的总额为5亿日元以上的有价证券的募集和发行的企业，必须要作成“有价证券申报书”报财政部部长（大藏大臣）和证券交易所等，还要作成“计划书”提出。流通市场的规制包括“有价证券报告书”和“半期报告书”作成提交。证券交易法与会计有关的第193条规定“根据这个法律提出的借贷对照表、损益计算书以及其他的与财务计算有关的书类，必须按照财政部部长承认的一般的公正妥当的财政部规定的用语、式样及填报方法来填报”。受这个规定的制约，1950年“财务诸表的用语、式样及作成与法的有关规则”（财务诸表规则）由财政部令规定下来。4.税法（法人税法）。日本现在的税制起源于1949年。1958年时，税制进行修改，这之后，每年都要对法人税法进行修改，特别是1965年时全部进行了修正，直至今日还在继续。

股份制企业属于普通法人，其纳税申告书，根据董事会确定的计算书类（商法的规定为基准作成的计算书类）进行计算，也就是说，根据董事会承认的“当期纯利润”，然后按法人税法特别的规定进行加算和减算，得出“所得金额”，这又称为“确定决算基准”或“确定决算主义”，以这个为基础提出“确定申告书”的报告书。确定申告书，原则上来说，在决算日后2个月之内（大企业3个月以内）向税务署提出，交纳法人税。确定申告书记载这个年度的所得金额、法人税额，它的添付书类有借贷对照表、损益计算书、损益金额分配表、借贷对照表和损益计算书所属的会计科目明细书及来自资本公积金的增减明细书作成的财务表添付。

5.企业会计原则。前面对日本的有关会计法律制度作了概述，但这个会计制度不是自体完结的法律体系，对于它的解释的会计规范是很有必要的，那么，这个代表就是“企业会计原则”。企业会计原则，在1949年时，由现在的“企业会计审议会”的前身企业会计制度对策调查会设计制定。这个企业会计原则设定的目的和要约，总结以下几点：

（1）为企业会计制度的改善统一方面而设定。

（2）企业会计的实务中的惯例，发展的东西作一般的公正妥当的承认并作出归纳。

（3）基于证券交易法的财务诸表审计的基础。

（4）商法、税法等规定的企业会计诸表法令的制定，改正时必须尊重的原则。对照表原则由3部分构成，在这里面企业会计原则注解是对这个原则的重要项目的解释与说明。然后，根据这些原则，进行损益计算书、借贷对照表、财务诸表附属明细表和利益分配计算书的财务诸表的计算填制。企业会计原则于1945年、1963年、1974年和1982年进行了修改。

会计原则对于日本的会计制度有很重要的影响作用，而且这种影响作用现在还仍然继续存在。会计原则与前述法律的关系：

1.会计原则与商法的关系。基于商法第32条第2项起解释指针的作用。商法计算规定扩大防止的作用和商法计算规定的修正转机的作用等等。在这之中，尤其最初的角色重要。商法就商人而言，商业账簿的作成，然后记载价额等的决定，会计账簿的种类、内容、财产的金额等的具体的决定方法、折旧方法等还没有明确的规定，这方面的补充，商法在1974年作了修正。“商业账簿的作成时有关规定的解释、公正的会计惯例斟酌”（第32条第2项）的规定（斟酌规定）设定。这个“公正的会计惯例”的代表，就是企业会计原则。

2.企业会计原则与证券交易法的关系。企业会计原则是财务诸表规则等各关系规则的基础，加上各规则的补充说明的作用，还有各规则的制定、改正方面的先导作用，就此而言，前者的作用更为重要，前面讲述了根据证券交易法作成的财务诸表，必须要按财务诸表和财务诸表规则使用要领填制，就这个使用要领规定的事项而言，是“一般的公正妥当和承认企业会计的惯例”，这个“会计的惯例”就是企业会计原则。

3.企业会计原则与法人税法的关系。企业会计原则起法人税计算规定的补齐的作用，计算规定扩大化防止的作用和法人税计算规定的制定、修改方面的先导作用。

三、两国的会计制度的比较

（一）管理体制的不同

中国的会计法规体系和会计制度是由国家最高立法机构颁布与实施的，如《会计法》、《证券法》、《税法》；还有财政部颁布的财务会计制度。中国一直是采用政府统一管理方式，也就是说，财政部按照会计法的要求制定统一的会计制度，这其中包含有会计活动的指导方针和会计的一般原则，各种的具体的会计业务的处理程序和账务处理手续及方法，中国企业必须按照统一的会计制度进行会计业务处理。这就是会计制度的统一管理的根本特征。

日本没有全国统一的会计制度，就全体而言，日本的宏观的会计制度的管理是以一般的会计原则的指导为重点，是有指导性的，虽然他们也制定了一些会计业务处理的程序和手续，没有要求企业强制执行这些程序和手续，只是具备有指导性的特征。但并不是企业可以为所欲为，因为日本还有法务省管理的《商法》和《税法》及大藏省（财政部）所管理的《证券交易法》。企业在进行会计核算时，必须要遵守这些法律。日本宏观会计制度管理多元化的特征表现在：

1.企业会计原则。贯彻与协调会计处理基准，不像法律一样要求企业必须强制执行，但它是一切企业的会计处理必须遵守的社会的规范。反映股东、债权者、劳动者、税务当局和政府等的会计活动的共同要求。

2.商法的计算规定。包括股份制企业作成的全部会计报告书的种类、公告、承认书、资本金，财产的估计准则、设立费和开办费等的递延、利益基金和资本基金的积累和使用、利用分配等的规定的提出。商法是国家和政府的意志的反映，商法的计算规定是政府对会计活动管理要求的反映。

3.按照商法制定计算书类的规则，明确会计报告的具体的作成方法的规则与规定，董事会提出的会计报告书必须根据这个规定来填报。反映了股东对会计业务的处理要求。

4.按照证券交易法制定会计报告书的规则，有上市股票和证券的企业，在向财政部和证券交易所提出会计报告书时，必须遵照这个规则。因而，这个会计报告规则反映了财政部或证券交易管理部对会计业务的管理要求。

5.税法的规定。有对财政收入、公正的课税和相关连的所得税的计算方法的统一的确定规定，反映了税务当局对会计业务管理的要求。

（二）经济体制的不同

中国是社会主义国家，实行公有制。很长时间一直实行社会主义计划经济，现在逐步向社会主义市场经济转换，但在国民经济中起栋梁作用的还是国有大型企业，这些企业是国家所有的代表者，各方面的会计活动要求都是国家的意志的集中表现，在这方面，以国家为代表制定了统一的会计制度。日本是资本主义国家，实行私有制和市场经济。政府、企业、股东、债权者、税务当局和市场管理者对会计控制都持有各自的立场，因而会计制度的制定也具有多元化的特征。日本实行市场经济，宏观管理利用的情报主要是通过市场收集。但是国家对企业的会计情报的收集、加工、处理，没有统一的要求和明细的规定，企业有较大的融通性。

（三）财务组织的体制不同

日本企业内部的财务组织体制是企业的厂长直接指导，以董事会为主体构成下的财务委员会形式。中国企业财务组织体制是总经理的经营责任制下的总经理管理，财务管理的担当者的职责、权限、利益等方面都存在明显的差异。前者是从企业取得的独立的会计机构，直接参与企业的意思决定。后者的机构设置，工作人员配置、职责权限，在职人员的设置等和企业会计一样，属于企业的机能部分，只是向企业的意思决定部门提供财务情报。

（四）财务利益分配体制不同

日本的企业已经程序化的利润分配，比较单纯，从税金的上交，法定公积金的提取，股东股利分配政策的实行，利益分配的实行到利益留存为止，都非常程序化。中国的国有企业的财务利益分配比较复杂，涉及国家、企业、劳动者个人等各方面的利益的正确处理。

（五）审计体制的不同

中国的审计制度起步较晚，已经出现注册会计师考试和会计师事务所，国家也颁布了《注册会计师法》和《中国注册会计师独立审计准则》，但是我国的注册会计师考试实行的是一次考试五门课程通过为原则。相对日本来说过于简单，直接影响注册会计师的素质。因此，目前我国的会计事务所的工作质量不高，有些不是以工作质量为主，而是以业务量为主，有的甚至与被审计对象一起作弊，这样就直接违反了审计职业道德，这是我们国家必须要引起高度重视的一个问题。我国的内部审计制度也设立了，但发挥的作用不理想。

日本的审计实行“三者审查”制度，也就是说注册会计师、审计官员和内部审计制度三者审查。注册会计师以1948年6月公布的《注册会计师法》为基础，按照1949年创立的全国注册会计师协会规定的职责道德规范和企业会计审议会制定的审计基准开展工作。其职业范围主要是《证券交易法》为基础作成的财务报告的审计，《商法》规定大企业的外部审讲。日本的注册会计师的业务资格，要经过三次考试，第一次的预备考试之后，进入第二次考试；第二次的考试合格者，称之为候补公认注册会计师；第三次考试合格后，方可取得注册会计师的称号。但是，要有前提条件，也就是说，候补者必须要有三年的审计业务的经验之后方可参加第三次考试。审计官是对社长的业务执行审计的人。大企业，大多设有专门的职能部门，对社长的职务执行合法性和职责的审查。内部审计，主要是审计企业会计和各种业务的合理性、合法性。大企业，大体设有内部审计机构和配备有审计官（外资企业一般是由招聘的具有公认注册会计师资格的人担任，而其他的企业则是由具有各种业务经验的人担当此项工作）。对于子公司或有关连公司，一般由总公司派遣内部审计官，执行审计职能。

参考文献：

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