国营农场土地承包费用的企业所得税政策问题研究

摘 要：针对近年来北方各省税务机关对垦区国有农场收取土地承包经营费收入的所得税检查处理引发诸多争议的客观实际，采用调研法、文献检索法、归纳演绎法和逻辑分析法等，介绍国有农场土地经营模式及收入范围，以企业所得税法及相关政策规定为依据，分析在国有农场耕地对场内职工承包、农场职工家属子女承包和对场外出租等经营方式下，其所获取收入性质不同，所适应的企业所得税政策也应有区别地实施。实施此政策的目的是指导国有农场依法灵活确立耕地经营方式，维护农场经济利益。

关键词：国有农场；农业土地收入；企业所得税政策

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）07-0063-03

依照企业所得税法规定，垦区国有农场均属于企业所得税的“独立纳税人”。顾名思义，国有农场即其土地完全归国家所有的农业生产组织。20世纪末叶，国有农场实行农业经营体制改革，原农场生产成员即“农工”变成了土地承包经营主体――家庭农场，国有农场则成为国有土地分配、协调、管理者，也是农场社会经济和文化科技建设主体，并履行一定的政府职能。同时，农场依然保留原来的财务机构和会计核算业务。税务机关在实施税款征收和检查所得税，自然需针对农场而非个人“家庭农场”。而农场主要经营收入就是耕地收入，耕地收入究竟是否应该纳税？各地国税机关和税务干部认识不尽一致，给国有农场带来巨大的所得税困惑。所以，系统研究解决国有农场土地承经营收入应遵循的所得税政策问题，就显得十分重要和迫切。

一、国有农场耕地经营收入状况

（一）农场农业经营体制

国有农场，原名“国营农场”，它是国家投资并安排和委派复原官兵等对国有土地进行开发、开垦从事农业生产所设立的农业经济组织。在20世纪80年代初以前，国营农场实行集体生产经营，实行“收支两条线”――农业收入除了缴纳地方政府的农业税和预算项目支出外，全额上缴中央财政，其生产资料和农工工薪等支出均由中央财政预算划拨。1983年国家“第二次利改税”后，农场由上交利润改为上缴企业所得税。自此，农场成为所得税纳税主体。到20世纪90年代，国有企业全面实行“转轨变制”改革，核心就是推动产权与经营权彻底分离，“国有”单位不再是“国营”主体。从此，扣在国企头上四十余年的“国营”帽子永久地摘掉了。农场改革的核心内容就是耕地。虽然其耕地为国有，但毕竟是农垦人赖以生存的“命根子”。原来拥以十几万、几十万甚至上百万亩耕地、具有明显垄断特征的大农场，被要求按农工人头、家庭人口等为依据，划分“劳力田”和“口粮田”等进行分户土地承包，购买农业大机械及配套农机具的大户单独承包成千上万甚至几万亩耕地，被称为“家庭农场”；单纯持有农机或农具的零散农户承包耕地相对少一些，他们相互自发地联合成为农机农具“配套”进行共同经营，同样也形成规模化生产的小农场。这就是全国流传的农垦系统“大农场套小农场”的双层经营体制。

（二）国有农场耕地经营收入范围

国有农场耕地承包认真执行《黑龙江省国有农场土地承包管理办法》规定，将农业土地分为责任田和机动田两种。其中：责任田按农场所在县（市）农民实际二轮土地承包平均面积，以在场户口为依据分给本场农工及其家属，在册农工可适当高于家属；机动田比重不得超过10%，且其承包须按“先农工后家属、先场内后场外”原则执行。由于国有农场耕地规模较大，加之承包后农场还掌握着一定数量的机动田需要落实“自由生产主体”。所以，就出现了农场耕地经营的复杂性：多数耕地承包给场内职工家庭以及无职工身份的家庭经营，农工不承包的机动田等耕地需要对场外招标承包。由此，农场可以获取的耕地经营收入就包括场内职工家庭上交承包费收入、非职工家庭上交承包费收入和场外单位或个人经营农场土地交纳的收入三种。

二、国有农场耕地经营收入适用所得税政策

首先需说明，国家财税主管机关围绕全国农业生产经营制定的相关法规政策条款，特别是针对广大农村专门制定的一系列有关所得税的各种政策，均普遍适用于国有农场。

（一）农林牧渔业所得减免税的一般规定

适合国有农场耕地经营收入的所得税法规定，是《中华人民共和国企业所得税法》第27条及《企业所得税法实施细则》第86条第1款第1项规定，即从事农、林、牧、渔的各项所得，免征或减征企业所得税。其中，适合国有农场的免税范围主要六项：（1）与民生最为贴近的蔬菜、谷物（稻谷、小麦、玉米、高梁、谷子等）、薯类、油料（向日葵、花生、油菜籽、芝麻等）、豆类（大豆和其他杂豆如豌豆、绿豆、红小豆、蚕豆等种植）、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；（2）农作物新品种的选育；（3）中药材（不含杀虫和杀菌目植物）的种植；（4）林木的培育、种植和林产品的采集；（5）牲畜、家禽的饲养；（6）灌溉（水利工程建设与管理除外）、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。涉及农场减半征税的，一是花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，二是内陆养殖。需说明的是，本条款中没有列明的农、林、牧、渔业项目以及国家禁止和限制发展的项目，不得享受企业所得税的税收优惠。

（二）农场职工承包耕地所得免税的专门政策

多年来，国家专门为农垦发展做出的税收优惠极为罕见，而针对黑龙江省农垦耕地经营所得特别进行强调规定的更是寓意深刻，表明在黑龙江农垦区域内有关国有农场耕地收入纳税的税务争议已经上升到国家政策高度。2008年后，黑龙江省国税系统许多基层单位对垦区国有农场进行所得税检查，纷纷要求农场将收取耕地承包费收入调增所得额补缴企业所得税，引起许多农场不满和抗议。为此，黑龙江省国税局致函请示国家税务总局。2009年12月31日，国家税务总局了《关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的批复》（国税函2009[779]号），明确指出黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。国有农场虽将土地发包给其职工经营，但其对家庭承包户的农业生产经营活动和企业行政实施统一管理，并统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费。家庭承包户以土地承包费名义向农场上缴的收入应属于上交“内部承包费”，本质上不会改变国有农场农、林、牧、渔业生产经营收入性质。为此规定，黑龙江垦区国有农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事，属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得，可适用企业所得税法及其实施细则规定的企业所得税优惠政策。

三、农场耕地收入的企业所得税政策应用探析

表面看，国有农场有了“国税函2009[779]”保护，似乎就高枕无忧了。但如果深入了解农垦耕地经营实际情况就会发现，国有农场耕地承包对象多种多样，耕地经营收入来源渠道各不相同，是否适合国家明确的所得税政策需要具体问题具体分析。

（一）耕地对场内职工获取收入实行备案免税

企业所得税法规定免税的从事农、林、牧、渔业所得，普遍适用于从事税法规定范围的自负盈亏、独立核算的独立法人单位。结合“国税函2009[779]号”文内容说明就可以看出，法人单位可以是直接从事企业所得税法实施条例规定范围的农林牧渔业并获取所得的企业，也可以是拥有或承包农业土地使用权后再将耕地转包给第三方从事农林牧渔业的企业，但从政策内涵看，土地承包也必须符合企业承包法规定，即只有向企业内部员工承包耕地获取的农林牧渔所得，才符合免征或减征企业所得税政策规定。这就表明，国有农场将土地承包给内部农工（国营农场时期具有农业职工编制享受国企职工待遇的人员）家庭承包收取的承包费收入，完全符合税法规定的农、林、牧、渔所得免税的条件。

（二）向场外租地获取经营收入应依法纳税

改革初期，受政策限制，农场土地全部对内承包经营。这样，农场预留的机动地和无人承包的剩余地，都由农场组织生产经营或强制各级各类管理人员承包经营。随着政策开放和农业生产方式的转变，农场引入了大量外来人员承包耕地。既解决了农场对剩余少量土地统一生产的组织管理压力，降低了生产成本，盘活了土地效益，又引入了地方农村水田种植管理等的先进经验，提高了土地的生产能力。但对农场而言，却出现了场外人员承包国营农场土地所缴纳费用的企业所得税问题――农场认为对耕地进行统一作价对外承包收取费用，签订了承包经营合同，并要求外包户按农场生产作业要求从事农业生产内容，接受农场制度管理，所以其收取费用应按照“承包费”确认为免税的农业生产经营所得。这是对税法和税收政策误解。事实上，耕地对场外名义上用“承包”一词，实际却是将土地这项“资产”租赁给场外使用，其收入性质为“租金”。

（三）农场职工子女承包土地的承包费的所得税

农场职工子女承包土地的租金处理，是目前税收上的一个崭新问题，也是亟待研究解决的所得税政策“盲区”。改革三十四年来，原农垦职工绝大部分已经到退休年龄，逐渐脱离了农场人力资源档案设置的“岗位”，其子女将接替“上岗”。但由于农场并非如地方一样将土地依法固定承包给农民三十年或五十年不变，而是实行一年一承包或至多三年一承包的制度。这样，原农工退休后，其子女每年需向农场重新包地，依照承包合同所交纳的费用，税务机关普遍坚持认为，农场职工子女并非“农工”，农场也不为之缴纳社保费，因此不能适用“国税函2009[779]号”文规定，农场应就此收入缴纳企业所得税。目前，黑龙江省各地税务机关正紧锣密鼓地检查各农场此项所得。农场对此找不到可靠政策依据却又认为按照“管理成本”核收的承包费缴税不合理，且因税务机关也不能出示明确的税收政策而拒绝支付所查补或追缴的所得税款。这样，征纳双方一直处于十分紧张的“僵持状态”。笔者认为，税务机关针对职工子女交纳的农场土地承包费查征企业所得税，缺乏必要和充足的法定依据，单纯依照简单的专业判断对纳税人做出征税决定是不恰当的，也容易引发纳税人对国家税收的反感情绪。虽然农场不再确认新一代农垦人的“职工身份”，也不承担起社会保险和住房公积金缴纳责任，但其包地费用应仍属于“承包费”，同农场收取的场外包地“租金”，有着本质区别。所以，农场对内部职工子女、家属以及有农场户籍而无职工身份人员承包土地所获取的经营收入，应符合所得税法及相关政策精神享受免征所得税待遇。

此外，根据2003年3月1日起实施的《中华人民共和国农村土地承包法》（以下简称“土地承包法”）第15条规定，家庭承包的承包方是本集体经济组织的农户。农场职工子女承包本场土地，是接替其父亲承担起赡养家庭的责任和义务，即所承包土地收入是全家生活的来源。因此，与农村的“农户”承包具有同样意义，也应同农村承包农户享有同等法定权益。作为新一代“农垦人”，他们是农场一级“集体经济组织”的家庭承包成员，不仅拥有依法对本场土地的优先承包权，而且理所当然就是农场法人内部的非法人生产单位“而非个人，即属于作为农场职工家庭的代表，依法书立《土地承包合同》，依法在场内从事农业生产；同时，《土地承包法》第20条规定，农村土地是指农民集体所有和国家所有依法由农民集体使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于农业的土地；耕地的承包期为三十年，草地的承包期为30―50年，林地的承包期为30―70年；第27条规定承包期内，发包方不得调整承包地。2005年9月1日起实施的《土地承包法司法解释》第5条规定，采取家庭承包方式的农村土地，承包期为国家规定的法定期限。这说明，农场职工作为“家庭农场主”承包土地，符合采取“家庭承包方式”的农场土地，其承包期应自《土地承包合同》书立年份或者2003年土地承包法生效开始，达到土地承包法规定的期限。农场职工或其子女从事生产经营均为家庭承包土地的生产者，农场职工或其子女是家庭承包户的代表。虽然农场从有效管理土地角度出发实行一年一承包，但不影响家庭承包期和土地实际经营权。农场职工子女只要在法定承包期内在农场从事农业生产经营，均为家庭承包土地，其所上交的承包费也就属于农场从事农、林、牧、渔项目所得，因此应该享受免税。

四、结论

综上，农场土地外包收取地租应该依法缴纳企业所得税；而对农场职工及其子女承包耕地收取的承包费，不论从现行税收法律法规还是企业所得税政策角度分析，都不应该缴纳企业所得税。当然，农场职工后代承包土地问题还存在着一些农垦政策体制和税收策划的实际问题需要进一步研究解决，有关企业所得税减免也需要国家通过专门政策不断加以明确。为此建议，由国家农业部会同财政部、税务总局共同研究制定专门适用于国营农场的系统化的流转税和所得税的征免政策，既有利于各地税务机关征管操作，也有利于农场正常开展生产经营和经济核算。

参考文献：

[1] 王树锋，马丽亚.国有农场土地承包费的所得税会计处理及政策分析[J].生产力研究，2013，（6）：171-187.

[2] 王树锋.国有农场企业所得税政策方面存在的局限性及完善建议[J].财务与会计，2013，（3）：38-40.