会计准则的经济学分析

一、会计准则的产生

企业是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的一种具有法人资格和地位的契约关系网络。各种要素投入者作为缔约的一方或权益持有者，必然会尽量争取自我收益的最大化。因此，在此过程中，集中反映企业财务状况、经营成果和赢利前景的会计信息就显得十分重要。毫无疑问，对于信息资源的占有程度决定着相关利益人的收益多少。

然而，信息不对称现象始终是客观存在的。相对于缔约的其他权益持有人而言，管理当局拥有会计政策选择的权力，具有明显的信息优势；同时，管理当局也是契约的缔约方之一，也有强烈的动机去攫取自身的利益，从而可能利用与其他缔约方之间的信息不对称的特点，人为地导致会计信息的不对称甚至失真。为了充分维护自身利益，其他权益持有者们开始尝试制定私人契约来规范管理当局的信息披露。这些私人契约在一定程度上能有效地维护权益持有者的利益，但是随着公司股票公开上市交易，规模不断壮大，私人契约就难以发挥效用，会计准则便应运而生。

二、会计准则的功能

会计准则和其他经济制度一样，可以降低交易成本，为实现合作创造条件，能够提供激励机制，其创新可以将外部利益内部化。会计准则有助于规范会计活动，提高会计信息的质量(包括相关性、可靠性、可比性、可理解性等等)。会计准则还具有经济后果，即会计报告会对企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为产生影响。这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益。会计准则的制定与实施减少了会计信息环境的不确定性及因选择披露方式不同所形成的机会主义行为，使得不同的信息使用者对同一经济事项可以形成一个合理可靠的预期，为人们运用会计信息提供了一个有保障的制度框架。可见，会计准则就其本质而言是在信息不对称的背景下通过规范会计信息披露来降低交易费用的公共契约。

三、制度变迁和会计准则的发展

从规则的起源角度看，制度分为内在制度与外在制度，会计准则属于外在制度的一种，所以研究制度的理论同样适合会计准则的研究。

新制度经济学表明，制度对市场经济的运转和经济的发展起着至关重要的作用，一个国家的基础制度的安排决定了经济运行效率。目前，我国处于新旧制度的变迁进程中，主要原因有：(1)制度选择结合的改变；(2)技术的改变；(3)制度服务的改变；(4)其他制度的改变。我国学者林毅夫提出了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的模型。前者是一群人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；后者指的是由政府法令引起的变迁。

我国会计准则向国际化靠拢是一个长期的趋势，而会计准则国际化是比较典型的诱致性制度变迁。最初，在1973年，由主要发达国家的会计职业团体发起创立了国际会计准则委员会(IASC)。随后，IASC制定、修订了几十项国际会计准则。2001年4月，IASC改组成立国际会计准则理事会，进一步推动会计准则国际化的步伐。而为了促进国际资本市场的发展和推动世界范围的公司经营活动，当时各国准则制定机构和相关人士已经认识到制定一套高质量、全球通用会计准则的必要性。国际会计准则也日益得到了诸多国家和组织的认可。如欧盟各国上市公司于2005年1月1日起按照国际财务报告准则编制合并财务报表；美国也与国际会计准则理事会一起开始修改相关准则，以促进会计准则的趋同化。

会计准则的制定，实质上是一场巨大和复杂的制度变迁。其制定需要考虑三个问题:(1)会计准则变迁是一种利益关系的变革，改革能否成功很大程度上取决于有没有解决好体制摩擦背后的利益摩擦；(2)准则的变迁应该注意力量上占支配地位的主体的利益。制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径完全取决于行为主体之间的利益一致程度和力量对比关系，任何一组均衡的实际制度安排和权利界定总是更有利于在力量上占支配地位的行为主体集合；(3)要正确的处理好上述两者之间的关系，注意在照顾力量上占支配地位的主体利益的同时考虑到其他主体的利益，也就是要把握好“度”的问题。另外，环境是不断变化的，会计准则作为一种制度安排，其稳定性是相对的、暂时的，它将随着会计环境的变化而发生变动。会计准则变迁表现为更合理的准则的出现，更合理意味着交易费用的减少，从而使准则达到了新的均衡。

四、交易费用最低：会计准则的本质要求

一项制度的选择和创新，是按照交易费用最低的原则来进行的，而会计准则的选择和变迁也必然按照交易费用最低化来进行。有了交易费用这个尺度，不但可以确定各种准则的优劣，而且可以根据交易费用的高低预测准则演化的趋向。在假定准则转变费用不高的前提下，未来的准则选择一定是那些运行费用最低的准则安排。

中国传统的会计制度按行业进行分割是与计划经济时代的产权现状相适应的，因为当时不存在什么市场经济，分行业的会计制度能使交易费用较小。随着社会主义市场经济的确立和发展，如果继续按原来计划经济时代的会计制度进行下去，势必会大大增加市场交易费用。1993年我国会计制度的全面变迁就是交易费用理论应用的一个很好典范。可以预见，随着市场的进一步完善，中国的会计准则将继续以交易费用理论为依据进行制度安排和创新，这也是会计准则研究的一个立足点。

如果我们进一步用交易费用理论来分析会计准则之间的层次结构问题，还可以得到一个新的观点，即在现有的基本准则与具体准则之间需增加一个中间层次的准则。这是因为，随着现代科学技术的突飞猛进，以及企业经营方式的变革和管理的创新，许多新的会计规范事项不断涌现，若仅依据基本会计准则来统驭并指导具体会计准则，则必然会加大两层次准则之间的交易(协调)费用。如能在不违背基本准则的同时，再制定一个中间层次的准则，如资本经营会计准则、金融工具会计准则、公允价值会计准则等，并据此来指导具体会计准则(如用“金融工具”中间准则来指导“期货”、“期权”等具体会计准则的制定等)的制定与发展，必将有助于减少交易费用，从而更有利于会计准则体系的健全和发展。

五、对我国会计准则制定的几点建议

由于起步晚，准则形成的会计环境和社会环境尚不健全，准则制定尚有许多弊端，因此，对于我国会计准则的重新修订与完善，提出几点建议。

第一，制定机构应当全面考虑各个阶段的准则变迁的费用标准，制定的新准则要符合交易费用最小化的条件。在衡量交易费用时，不仅仅要考虑可以量化的交易费用，还要考虑不能够用货币表示的费用，这样的准则制定才真正意义上达到费用最小化的目标。

第二，准则制定机构在制定新的准则时还必须考虑各个利益主体之间的均衡问题。会计准则具有经济后果，这导致了各方利益主体对准则制定的关注程度愈来愈深，甚至有可能直接干涉准则的制定。在准则制定时要在坚持费用最小化原则的基础上，协调各方的利益关系。

第三，准则制定机构应变被动为主动。准则的制定最终是用来指导实践的，如果准则的颁布滞后，必然会导致先前的交易费用的考虑不符合变化后的情况，也就会导致准则制定的费用最小化目标的失败。所以准则制定机构需要根据我国经济发展的现状，超前研究与规范经济改革中将要形成的复杂会计事项，以增强主动性，从而提高准则的效率。

第四，会计准则的制定要考虑社会其他制度的影响。社会中的各种制度安排是相互彼此关联的，不考虑社会中其他相关制度的安排，就无法估价某个特定制度安排的效率。

（作者单位：福建省闽南地质大队）