购入债券作为可供出售金融资产时的抵消思考

摘要：合并财务报表准则中提及的涉及债券交易的抵消主要集中于应付债券与持有至到期投资的相关抵消。而当集团内部一方发行债券另一方购买债券作为可供出售金融资产核算时，根据一体性原则亦需要进行抵消。因可供出售金融资产会计处理的双重性，在合并工作底稿中编制应付债券与可供出售金融资产的相关抵消分录具有其特殊性，本文针对此展开探讨，以期完善合并财务报表编制的抵消处理。

关键词：应付债券；可供出售金融资产；抵消分录

集团内部一方发行债券，另一方购买债券进行投资时可作为持有至到期投资核算，同时若债券公允价值能够可靠计量，也可作为可供出售金融资产核算。准则在内部债权债务的抵消中提及债券交易的抵消集中于应付债券与持有至到期投资的抵消，并未提及应付债券与可供出售金融资产。而站在集团的角度，该项交易的实质也是集团内部资金的调拨，所以两者也应当进行抵消。本文从分析应付债券和可供出售金融资产抵消过程中对应项目存在的差额着手，通过分析差额的性质，提出具体的抵消思路，希望能完善合并报表抵消处理的相关规定。

一、债券交易抵消基本原理

债券交易本质上体现为购买当期集团资金的划拨，结合应付债券和可供出售金融资产核算的特点，本文提及的债券交易的抵消涉及以下三个基本方面：

（一）债权债务的抵消，借：应付债券，贷：可供出售金融资产。

（二）利息收入与利息支出的抵消，借：投资收益，贷：财务费用。

（三）应收应付利息的抵消，借：应付利息，贷：应收利息。（若债券为一次还本付息债券，则应当借：应付债券，贷：可供出售金融资产，下同。）

上述列示的三组抵消分录是债券交易抵消的基础分录，实际上，往往只有应收应付利息可以完全抵消，而其他的对应项目之间通常会存在差额，针对抵消项目之间的差额如何处置，是编制抵消分录的核心，也是本文探讨的出发点。

二、应付债券与可供出售金融资产抵消时对应项目存在的差额分析

应付债券以摊余成本计量，而可供出售金融资产以公允价值计量，即使不考虑债券发行价与购买价是否一致，债券公允价值变动的影响也会导致应付债券和可供出售金融资产产生差额。当考虑发行价与购买价不一致的情况时，差额将体现出双重性。本文首先针对差额形成的原因进行分析，确定差额的性质，为后文抵消分录的编制打基础。

（一）第一类差额：由可供出售金融资产公允价值变动造成

若集团内部债券投资方直接从发行方购买债券或虽从集团外部购买但买价正好等于发行方应付债券的摊余成本，则抵消时对应项目存在的差额仅由可供出售金融资产的公允价值变动引起。在编制抵消分录时，对应项目之间的具体情况为：

1.应付债券与可供出售金融资产有差额，金额为可供出售金融资产公允价值的变动；

2.财务费用与投资收益没有差额；

3.应收应付利息无差额。同时，可供出售金融资产公允价值变动记入“其他综合收益”，无对应项目。

（二）第二类差额：由买卖价差造成

当债券的购买价与发行价不同或购买价与发行方债券的摊余成本不等时，对应项目之间将出现差额。在不考虑可供出售金融资产后续变动的情况下，对应项目之间的具体情况为：

1.应付债券与可供出售金融资产有差额。首先，站在个别报表的角度看，该差额可以分为两个阶段：初始确认时的差额即表现为集团的债券赎回损益，可能在借方也可能在贷方。后续摊销时，无论债券是折价或溢价发行，摊余成本均逐渐接近于债券面值，即差额始终体现为赎回损益。其次，站在合并工作底稿的角度，应付债券与可供出售金融资产的差额是考虑了初始确认差额和“利息调整”摊销部分差额的体现，该差额加上财务费用和投资收益的差额又正好等于赎回损益。

2.财务费用和投资收益有差额。结合1中应付债券与可供出售金融资产差额的分析，因初始入账金额不同导致的以实际利率计算的财务费用和投资收益有差额，该差额也应当与1中的差额结合来看。

3.应收应付利息无差额。

（三）第三类差额：由买卖价差和可供出售金融资产公允价值变动共同造成

该种情况下的差额就是将上述两类差额结合。具体而言，对应项目之间的情况为：

1.应付债券与可供出售金融资产有差额。该差额直接体现为两者账面价值之差。同时，又可以分解为（应付债券与可供出售金融资产摊余成本之差）+可供出售金融资产公允价值的累计变动。

2.财务费用和投资收益有差额。

3.应收应付利息无差额

三、对抵消差额如何处理的探讨

通过以上对差额形成原因的分类分析，本部分针对差额如何处理进行探讨。

（一）针对第一类差额的处理

针对该种情况下的抵消分录有两种思路，作者认为应当采用第二种思路。这两种思路为：

1.将应付债券的摊余成本与可供出售金融资产的摊余成本部分相抵消，将差额即可供出售金融资产公允价值的变动保留，视为集团真正发生的资本利得或损失。

本文认为该思路存在两个重要缺陷：一方面，编制合并报表抵消时是以报表项目为抵消对象，而可供出售金融资产在财务报表中的列示金额为其账面价值即公允价值，导致合并报表中列示的金额仅为可供出售金融资产公允价值变动部分，不符合信息有用性原则要求；另一方面，若可供出售金融资产公允价值高于其摊余成本，抵消后留下来的可供出售金融资产仍然为借方余额，而若可供出售金融资产的公允价值低于其摊余成本，则抵消后，可供出售金融资产的余额在贷方，不符合资产的定义，更不能以负数列示于资产负债表。所以本文认为这种思路不可行。

2.将可供出售金融资产的账面价值（公允价值）与应付债券账面价值（摊余成本）相抵消，差额记“其他综合收益”。即视为在可供出售金融资产对外出售前，公允价值的变动不加以确认。该种处理与所得税中对公允价值变动的处理相一致。

同时，因对债券投资方确认的可供出售金融资产进行抵消，应当进行与该可供出售金融资产公允价值变动确认有关的抵消。

（二）针对第二类差额的处理

当不考虑可供出售金融资产后续公允价值变动时，可供出售金融资产与持有至到期投资相似，第二类差额为集团赎回债券的损益，其处理可以套用准则中提及的的应付债券与持有至到期投资的作法：借方差额记财务费用，贷方差额记投资收益，抵消分录不再赘述。

（三）针对第三类差额的处理

针对该思路，抵消分录应当为：

1.形成赎回损失（买价>发行方债券摊余成本）

借：应付债券（期末摊余成本）

财务费用

其他综合收益

（公允价值上升金额）

贷：可供出售金融资产

（期末公允价值）

其他综合收益

（公允价值下降金额）

借：投资收益（投资收益与财务费用中较低者）

贷：财务费用（投资收益与财务费用中较低者）

2.形成赎回损失（买价

借：应付债券（期末摊余成本）

其他综合收益

（公允价值上升金额）

贷：可供出售金融资产（期末公允价值）

投资收益

其他综合收益

（公允价值下降金额）

借：投资收益（投资收益与财务费用中较低者）

贷：财务费用（投资收益与财务费用中较低者）

同样，应当进行与该可供出售金融资产公允价值变动确认相关的抵消：

①递延所得税资产或负债的抵消

公允价值综合上升时：

借：递延所得税负债

贷：其他综合收益

公允价值综合下降时：

借：其他综合收益

贷：递延所得税资产

②若债券发行方或集团内部其他企业对债券投资方已确认长期股权投资

借：其他综合收益

贷：长期股权投资

四、结论

本文认为，当应付债券与可供出售金融资产抵消时，只有因买卖价差产生的差额部分属于集团真正发生的赎回损益，应当保留。而由可供出售金融资产公允价值变动产生的差额不作为集团发生的资本利得或损失，应将其抵消。同时，考虑因将可供出售金融资产公允价值变动抵消后带来的一系列需要抵消的其他项目，并提出具体的抵消分录，希望完善合并报表编制的抵消处理。

参考文献：

[1]刘永泽，傅荣.高级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2010，6.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

（作者单位：南京市人民政府国有资产监督管理委员会）