汇算清缴析与筹

目前，企业所得税汇算清缴工作正在进行中。与往年相比，2008年所得税汇算清缴所面临的困难与风险更加严峻。

2008年是新企业所得税法实行的第一年。新税法的实施致使原有企业所得税文件作废，同时在汇算清缴的纳税申报方面也有较大幅度的变化。此外，有相当多的政策仍然不很明确，加之税务稽查和反避税力度的加大，都使得2008年度所得税汇算清缴具有极大的不确定性，增大了汇算清缴的难度与风险。建议企业早做准备，并从以下方面合理筹划、规避风险。

检查会计核算

企业财务核算的正确与否直接关系到企业所得税汇算清缴的结果，在一定程度上决定着企业所得税汇算清缴的风险。因此，纳税人在开始进行所得税汇算清缴前必须对其会计核算进行全面彻底的检查。从某种程度上讲，对会计核算实施检查甚至远比纳税筹划或者纳税控制方案检查更为重要。

例如某工业企业年均从业人数为99人，资产总额2900万元，12月底的会计利润为31.3万元，企业通过民政部门向地震灾区捐赠1.5万元，因而企业的会计利润变为29.7万元，满足小型微利企业的条件，可以按照20%的低税率纳税。这样的税收筹划与纳税控制思路是正确的，但是，如果企业的会计核算不准确，比如利润实际是35万元，那么相关税收筹划与控制都将失去意义。

合理列支费用

增加可列支的费用，可减少应纳税所得额，降低企业所得税税负。但是费用列支问题上必须强调合法性与合理性，尤其要注意以下问题：

一、明确工薪和福利费范围

时下，企业支付给员工的工资薪金名目繁多称呼各异，没有统一标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班费等，有些企业会随工资给员工发放午餐补助、驻外津贴、交通补贴等，过节时，还会给员工发实物或现金福利。这里，需要明确掌握工资薪金和福利费的核算范围。

《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国家税务总局下发的《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定，合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金，并对税法上允许扣除的合理工资薪金和福利费的范围做出了明确规定。

需要提醒企业注意的是，不管企业将各项工资、薪金或是补贴列入工资薪金还是职工福利费，都要代扣这部分的个人所得税。其次，因为工资薪金总额是计算企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数，建议企业尽量将不属于国税函〔2009〕3号文中福利费列支范围内的合理支出，列入职工的工资薪金中，这样就可以加大允许税前扣除的基数。

二、区分计提与计算扣除数

《实施条例》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

以上三项费用的扣除基数都是以工资薪金总额为基础的。在会计核算中，企业对这三项经费的核算通常都是先计提，实际发生时再冲回。这里提醒企业需要注意的是，计提是会计上为将来不时之需做准备，计提后当期不一定使用，一般计提数与实际发生数有差额，也就可能有借方或贷方余额；而计算扣除是税收范畴，对于一些税务机关不易掌握真实性，有可能被纳税人滥用的税前扣除项目划定统一的标准（例如招待费、职工福利费、职工教育费等），便于纳税人的公平竞争。

三、保留合法收支凭据

按规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供真实有效的凭证或资料，否则，不得扣除。业务招待费的凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词等。如果无法取得发票，那么越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，有些情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，并有接受礼品者的证明，即可证明该项支出的真实性。但是，凭证摘要中不能出现“请ｘｘ局吃饭”的字样，因为这是非法的贿赂支出，不能在税前扣除。

一般情况下，对外的餐费支出列入业务招待费，内部的列入职工福利费，因此要将业务招待费与企业工作餐划分清楚。类似的还有工会经费的凭据。企业应依据中华全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发〔2005〕9号）规定执行，即“凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除”。

提出涉税申请

按照所得税法律法规和政策的规定，纳税人在计算和确认应纳税所得额以及应纳税额时所涉及到的一些税收优惠、税前扣除基础上金额等等，都必须在履行特定的程序如报经主管税务机关审批之后，才可以进行税前扣除或者享受税收优惠。一旦纳税人未按照规定的程序报批，就可能需要承担包括不得进行税前扣除或者不得享受税收优惠等的不利风险。因此，对纳税人来说，必须把握好政策与时机，按照法律的规定，履行必要的程序。

在没有出台新的规定前，纳税人发生的固定资产、流动资产、无形资产的盘亏、毁损及永久性或实质性损害、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等造成的非常损失等事项时，应当按《企业所得税法》第八条的规定，及时向主管税务机关报送相关的资料，在得到主管税务机关的批复后，应当及时进行税前扣除，以避免多缴纳所得税。

准确调整差异

会计制度与所得税政策的比较及其差异调整，一直是企业所得税计算与汇算清缴中的一个难点，也是引发汇算清缴风险的重要因素。从税务稽查的实践分析，税务机关检查出的所谓汇算清缴问题，大多是因为纳税人未正确认识和调整会计与税法间的差异。因此，要确保所得税汇算清缴不出现差错，不产生涉税风险，甚至提出纳税筹划和纳税控制等更高的要求，纳税人就必须能够全面理解和掌握会计制度与所得税法律政策，能够比较并发现两者间的差异，能够按照税法的规定和要求进行正确的纳税调整。

鉴于此，企业的办税人员必须注意三个方面的问题：其一，把握费用扣除标准，对超标费用进行应纳税所得额的调整。即在汇算清缴时，必须将超过税法规定列支标准的费用，调增为应纳税所得额。这些费用主要包括广告费、业务宣传费和业务招待费、捐赠支出、向非金融企业借款而发生的利息支出、按照会计制度计提的各种跌价准备和减值准备、因违法而发生的各项行政罚款和滞纳金等等。其二是对时间性差异进行纳税调整，主要包括固定资产折旧时间不同的差额、广告费在以后年度结转等方面的纳税调整。其三，调减不征税收入与免税收入。税法出于多方面的原因，规定了不征税收入与免税收入，包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入等等。纳税人在计算应纳税额时也要针对这些项目进行扣除，以免多缴纳企业所得税。

关注关联交易

企业在进行2008年汇算清缴时，还要向税务机关提交年度关联交易申报表。虽然以前年度的汇算清缴也包括对关联企业之间关联交易的申报和披露，但与《特别纳税调整管理办法》（以下简称《办法》）的要求相比，适用对象发生了细微变化。实行查账征税的非居民企业被纳入关联申报之列，但实行核定利润征税的代表处并不需要进行关联申报。另外，企业关联关系的认定、关联业务往来申报与披露都有很大的变动和扩充，这给纳税人的实际操作带来了更大的挑战。

因此，企业一是要认真审阅内部各关联企业之间的关系，以及关联交易的类型和金额，并按照企业的实际情况据实填报。存在重大关联交易的企业应当向转让定价专业人士寻求帮助，以控制并降低转让定价风险。二是要提早准备。对于报告表中不明确的内容，应及时向主管税务机关确认。三是按照《办法》的规定，企业未能准备和按时提交报告表可能成为税务机关启动转让定价调查的原因。若企业在转让定价调查中不能成功证明自己符合转让定价法规要求，税务机关甚或可能采取核定利润方法对企业进行转让定价调整。因此，企业应认真准备并按时提交报告表。四是新的关联申报要求针对的是单个独立纳税人，目前尚不允许合并进行关联申报及同期资料的准备。这可能会对在中国经营的跨国企业带来不少额外负担。因此集团型企业应当积极地对转让定价风险进行管理，尽早确定需要准备同期资料的下属企业并及时准备。同时，企业还可利用这一契机，再次评估其转让定价安排的现状，以及对政策做出反应，以确保相关安排在未来仍然合理有效。

（作者供职于中国税网）