上市公司利润表初探

传统的收益确定模式以历史成本、收入的实现-配比和稳健原则为基础,来反映企业的经营业绩。然而,经济环境的变化和会计目标的改进使传统收益模式受到极大的冲击,传统收益会计再也不能反映出企业的全部损益,不能解释企业所承担的全部风险,收益报告的改革势在必行。为了顺应改革的潮流,世界各国的会计机构和会计团体纷纷提出改革意见,全面收益、第二业绩报告都被提上日程,并在一些国家已经得以应用。

一、新会计准则中利润表存在的不足

利润表又称损益表或收益表,是反映企业一定期间经营成果的财务报表。它是一张动态报表。利润是企业经营成果的最直接的体现,也是企业生存和发展的动力。通过利润表可以了解企业收入、成本和费用情况,分析企业利润增减变动原因,考核企业管理人员的业绩,同时利润表也是企业经营成果分配的重要依据。通过不同时期利润表的比较,也可以分析企业今后利润发展趋势和获利能力。

在新会计准则中,利润报告的相关规定还存在一些不足,主要表现在:

第一,从整体上看,由于用历史成本计价,所耗用的资产按取得时的历史成本转销,而收入按现行价格计量,进行配比的收入与费用未建立在同一时间基础上,因而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一性,使成本无法得到真正的回收,使资本的完整不能从实物形态或使用效能上得到保证。

第二,由于不同性质的收入不加区分,如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中,没有考虑赊销收入的风险,因而利润表中的收入是被高估的,未能体现谨慎性原则;同时在财务分析时,计算出来的应收账款周转率有误差,不利于评价应收账款的流动性。

第三,利润表不单独列示“存货销售成本”,使得对“存货周转次数”或“存货周转天数”的计算造成较大误差,不容易评价应收账款的流动性。

第四,财务费用内容不合理。我国企业将“银行存款利息收入”计入财务费用,这种做法不妥。首先,有时使得利润表的财务费用变为负数;其次,给财务分析评价带来较大不便,如“EVA”、“MVA”、“自由现金流量”指标要用企业的资金成本,由于缺乏利息支出的真实信息,使得资金成本很不准确。

第五,新会计准则在利润方面变化的最大亮点是突破“历史成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统原则的束缚,使营业利润、净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有的利得)的内容。这种做法欠妥:首先,不符合稳健原则的要求,降低了利润信息的可靠性;其次,与国际惯例不符(例如美国将未实现资产持有的利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业益变动表”);再次,容易使上市公司利用“公允价值变动损益”、“资产减值损失(存货)”进行“盈余管理”平滑经营业绩,操纵利润。

二、改进我国利润表要素设置和定义的建议

(一)将“利得”、“损失”作为独立的会计要素

我国在设置利润表要素时,有两种不同的做法可供选择:一是比照IASB对收入、费用要素做广义的解释,利得并入收入,损失并入费用;二是比照美国直接将利得、损失与收入、费用一样作为独立的会计要素。第二种做法较为可行,原因在于收入、费用、利得分别作为会计要素是一种趋势,对于企业编制利润报表更具指导意义。当前财务会计理论与实务中,对收入、费用、利得、损失越来越趋向于较严格的区分。在2004年IASB和美国财务会计准则委员会(FASB)召开的协调会上,双方一致认为,现行财务框架中对于收入与利得,损失与费用的划分过于模糊,不便于企业在实务中进行操作,有必要进一步细化。

我国经过多年的准则建设,狭义的收入,费用已经为人们所普遍接受,我国已经颁布的具体会计准则《收入》中也是从狭义上对收入进行定义的,新准则仍应采用采用狭义的收入,费用概念,仅须将利得、损失从利润要素中剥离出来,使其上升为独立的利润表要素。相对来说,这样做的制度转换成本低。

将利得、损失上升为与收入、费用并列的利润表要素,能够理顺我国利润表要素间的关系,并在要素间建立起“收入-费用+利得-损失=利润”的会计等式,从而更好地指导利润类业务的核算和利润表的编制。

(二)准确定义利润表各要素

新准则对“收入”、“费用”要素的定义与国际会计准则基本一致,该定义也已为广大会计人员所接受,因而无需更改,而对新设的“利得”和“损失”要素应该借鉴美国FASB的定义,将“利得”定义为“利得是企业偶发的,非持续性的交易或事项导致的经济利益的净利润。”“损失”定义为“损失使企业偶发的,非持续性的交易或事项导致的经济利益的净流出。”这样定义能够反映利得和损失的特点,并和收入、费用的定义相对应。

三、改进我国利润报告方面的建议

第一,“营业收入”单独列示“赊销营业收入”,“营业成本”单独列示“存货销售成本”,以利于财务分析及经营评价。

第二,对“投资收益”和“财务费用”核算内容要调整,“银行存款利息收入”归属于“投资收益”,以免“财务费用”变为红数;同时在“财务费用”下单独列示“利息支出”,以利于资金成本的估算及其他财务指标的计算与分析。

第三,全面收益的内容。在我国目前的现实环境下改进利润表宜采用一表式的模式,即在保留现行利润表原内容的情况下,在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容,在扩展后的利润表中反映,计算公式为“全面收益=净利润+其他全面收益”,净利润=收入-费用+已实现的利得-损失,期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红,利润反映传统利润表中的净利润部分,其他全面收益反映当期已确认但未实现的利得和“直接计入所有者权益的利得和损失”项目,这样可以使资产负债表与扩展后的利润表重新建立起钩稽关系。

第四,对所有的利得和损失项目应在扩展利润表附注中给与完整的披露和揭示。

第五,由于利润的“经济后果”的影响,建议以纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等全面收益表中的“净利润”为基础;投资者决策及考核国有资产保值增值可以参考利润表中的“全面收益”信息。

四、结论

本文从利润表的研究背景开始,就旧准则下利润表的特点,提出改革利润表的必要性,接着又分析了新准则下利润表的变化和改进,最后从利润表要素的设置和报告方面的缺陷提出了改进利润表的意见,提出了全面收益的观点,并对全面收益在我国的使用提出了见解。从中可发现,我国新会计准则对利润表的规定基本上与国际会计准则保持了一致性,但又存在着不同。会计要素方面在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。报告方面不再区分主营与非主营业务利润,对直接计入利得和损失的项目单独列示等等,最大亮点是突破了“历史成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚,使净利润中包括了部分“其他全面收益”的内容。

但是,新准则在会计要素的划分方面和利润报告方面仍然存在缺陷。如要素方面,要素含义不清,内含口径不一,层次不清等。报告方面,如财务费用内容不合理,利润报告与国际惯例不符等。所以本文提出了在要素方面将“利得”、“损失”作为独立的会计要素,准确定义利润表各要素的定义等建议。报告方面提出了“营业收入”单独列示“赊销营业收入”、“营业成本”单独列示“存活销售成本”等等建议。

2006年2月15日新会计准则的颁布,标志着会计准则在我国的发展已步入了实质性阶段,会计准则渐形成一个规范的体系。但相比之下,美国会计准则的发展历史最长,会计准则也更为规范、系统和科学,值得我们在以后的理论研究和准则制定中更多地学习和借鉴。

参考文献:

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(作者单位:河南安阳人民医院财务科)