避税调研报告

何为避税，世界各国对此争议颇大。目前的共识是：避税不同于偷、漏税，避税主要是指纳税人设法利用某国税收法规或各国之间税收协定的不完善之处，通过经营和财务活动的安排，以达到规避或减轻税收负担的目的。税收国为了维护其税收权益，对避税行为所采取的防范措施以及围绕防范措施所展开的一系列控管活动，使纳税人的避税意图落空，就是反避税。

随着我国经济与国际经济关联度的日益紧密，商品、服务、资本、技术及劳务等生产要素的跨国流动日益频繁，跨国纳税人避税的方式除了传统的“高进低出”外，更多通过转让定价及资本弱化等手段，更有甚者利用电子商务其独特的数字化、虚拟化、国际化等特点，在现行税制未能涉及的领域大举避税，在电子商务环境下，“常设机构”概念受到挑战，税收管辖权的认定出现冲突，避税问题也随之更加复杂化。

作为基层税务机关，如何在国际税收管理中反避税，我们认为：首先分清避税的税务原因及非税务原因。税务原因表现在以下两方面：（1）逃避所得税。一是跨国关联企业利用不同国家或地区税率差异，将高税率国的利润转移到低税率国。二是利用转让定价把利润转移到避税地（低税国）进行避税。（2）逃避预提税。按照国际惯例，世界各国对外国公司或个人在本国境内取得的消级投资收入均征收预提税。在没有税收协定的情况下，预提税税率也是比较高的。因此，子公司便利用低价提品的办法将投资收入转移到母公司，代替股息、利息、租金或特许权使用费的支付，从而逃避预提税。非税务原因主要表现在以下几方面：（1）扶植国外新建公司，增强竞争优势；（2）调节子公司的利润水平；（3）转移资金，多得补贴与退税；（4）避免外汇风险；（5）加速成本回收和利润汇回。在充分掌握的基础上，采取相应措施将企业传统的避税之路堵截，同时应根据国际形势的变化，适时研究新形势下避税的成因及反避税策略。

一、现行反避税措施不足是跨国公司避税的一大原因

我国现有的反避税措施主要集中于防止转让定价的法规上。包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及《实施细则》、《征管法》及《实施细则》、《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[2004]143号）、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）（国税发[2004]118号）及《国际税收情报交换工作规程》（国税发[2006]70号）等。上述条款为我国反避税工作确立了法律依据，但由于是原则性规定，过于笼统、抽象，在具体的反避税实践中还显得远远不够。

（一）反避税立法存有空白

《征管法》及《外商投资企业和外国企业所得税法》中有关关联企业转让定价税务管理的规定，虽然标志着我国的反避税工作步入了法制化轨道，并在防范、抑制外商投资企业避税行为方面发挥了一定的积极作用，但与世界发达国家相比，我国的反避税立法工作还刚刚起步，对纳税人利用资本弱化、滥用税收优惠、通过电子商务等手段实施避税的行为尚未进行反避税立法，导致税务机关对这些避税行为展开调查调整缺少法律依据，反避税工作无法深入展开。这不仅造成了我国税款的大量流失，损害了国家利益，而且也影响了我国对外开放的健康发展。

（二）转让定价相关管理规程尚不完善

《征管法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》及《实施细则》中关于关联企业转让定价的论述与《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[2004]143号）构筑了我国转让定价税收管理基本框架，但从工作实践和与发达国家的转让定价税制相比，我国的转让定价税收管理尚不完善。如对无形资产转让定价税务调整缺乏具体规定，造成调整起来较为困难；对“关联企业”这一关键词没有明确的定义，造成纳税人对关联企业和关联关系认识不足，申报资料不准确，税务机关难以准确掌握；部分条款过于粗略模糊，缺少详细规定，在实践中很难操作。

（三）没有明确规定纳税人的举证责任

我国《征管法》实施细则第五十一条规定：“纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”，但由于没有明确纳税人对提供的资料是否合理负有举证责任，这一责任便落在了税务机关的头上。如果税务机关认为纳税人有避税行为，往往需要花费大量人力、物力来提供足够的证据以证实、调整。由于目前税务机关获取信息的渠道尚不完善，加之人力、经费的约束，往往无法获得足够的证据。在这种情况下，若纳税人拒不调整，反避税调查调整往往因此搁浅，无法继续展开；反之，若税务机关强行调整，在法庭诉讼中又往往因缺乏有力证据处于不利地位。

（四）没有明确规定税务机关对纳税人不按规定提供（举证）境外关联交易资料或提供虚假资料的核定征税权

在反避税调查中，税务机关面临最多的是被调查纳税人不提供资料（举证）、不按规定提供资料或提供虚假资料的难题，税法没有规定税务机关可以就此核定利润征税。全部避税证据都由税务调查人员收集，不仅做不到，也使反避税效率低，成本太高。对纳税人来说，现行税法的处罚相比可能补缴的巨额税款显得太轻，没有威慑力。在近年的反避税调查中，不提供资料或提供虚假资料的纳税人所占比重上升，反避税难度加大。

（五）对避税行为没有设立相应的处罚条款

我国现行《征管法》和有关转让定价税收法规并没有对企业因转让定价而导致少缴应纳税款的行为作出加收滞纳金和处罚的规定，也没有对企业利用转让定价而少缴税款的行为进行定性。企业因转让定价而减少应纳税所得额或应纳税款的行为，只要在税务机关规定的时间内进行纳税所得额调整或补缴税款则不会被加收滞纳金或罚款。《征管法》只规定税务机关对纳税人未按时提供或提供虚假关联交易资料的可进行处罚，对企业因转让定价而导致少缴应纳税款的没有作出处罚的规定，从客观上助长了企业不按公平交易原则进行交易的行为发生，导致企业避税成本很低，甚至可以说是几乎没有成本，大大影响了反避税工作的打击力度，不利于我国营造公平的市场环境和税收环境。

二、电子商务的存在是外企避税的另一大原因

电子商务是一种整合了商业运作中的信息流、资金流和物流，并以电子传递的方式或部分电子形式通过计算机网络来完成的商品交易新模式。以无纸化、无址化、无形化、无界化、虚拟化为特点的电子商务完全打破了由传统税收法律解决税收及相关问题的平衡状态，暴露出税收法律制度的许多空白和盲点。在这种新型贸易方式中避税现象严重损害了税收国的税收权益，必将影响公平竞争的市场经济环境。我国现行税制面对电子商务的挑战存在许多盲区，反避税实践更显得力不从心。

（一）电子商务情况下纳税主体难确定

传统方式下交易双方明确，确立纳税义务人较为容易。但在互联网上网址并不对应于现实世界的地址，网站名称与设立人的地址或所有者身份并无必然一致性。因此电子商务下的纳税主体呈现多样化，模糊化和边缘化等特征。传统的税制是以属地、属人原则确定税收管辖权的，而现行电子商务的发展使经济活动与特定地点的关系弱化，从而对通过互联网提供的贸易或服务很难控制和管理。因此网络交易纳税人极易利用电子商务主体难以确定的特点进行避税，而主管税务机关更无法判断交易双方是否存在关联关系。

（二）电子商务情况下交易环节模糊不清

一是交易形式模糊。电子商务构造了虚拟的商业环境，是信息化和无纸化的交易。其交易环节主要发生在国际性的电子商务、企业间的电子商务和企业对个人的电子商务之中。在互联网上，交易主体可以在世界范围内进行交易，商业中介作用被削弱和取消，中介代扣代缴税款的作用也随之削弱。企业同企业或企业同个人可以直接进行网上交易使传统利用纳税人的银行账户进行检查的方法变得苍白无力。二是交易内容模糊。传统税收征管和稽查，是建立在有形的凭证、账册和各种报表的基础上，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核，达到管理和稽查的目的。而在电子商务中交易双方可以不开发票和不作账目记录，或做各种报表和凭证也都是以电子凭证的形式出现和传递的，而且这些数据可以轻易地加以修改，不留下任何痕迹和线索，这样就使得交易的内容变得非常模糊，纳税人的交易数量和金额很难确定，相应税额就更难考证，电子商务纳税人可以轻易避税，主管税务机关很难核定其交易额。

（三）电子商务情况下常设机构难定义

传统的税收是以常设机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所来确定经营所得来源地。而电子商务是完全建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定经营场所、商等有形机构来完成，大多数产品和劳务的提供也不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件。按国际上的一般做法，只有在某个国家设有常设机构，并取得归属于常设机构的所得才能被视为从该国取得所得，由该国行使地域税收管辖权征税。但在电子商务中这一概念无法界定。电子交易是一种全新的商业运作模式，其运作媒介不是有形的商业场所，而是虚拟的数字化空间。一家在线网络公司不需要在客户所在国设有机构场所，就可以把产品销售到全球网络的任何一个计算机站点。而且在整个电子交易过程中当事人双方可以直接通过网络订立合同，支付货款。电子商务完全打破了空间界限，使传统意义上的固定营业场所的界限变得非常模糊，因此在电子交易环境下的常设机构便很难判断。在跨国电子商务中，所处不同国家的当事人之间通过国际互联网络可以直接在计算机上完成谈判、定货、付款等交易行为。因此，在东道国境内设立营业场所、固定机构或委托人开展业务的传统方式失去其存在意义，使我国以物理存在标志为行使条件的来源地征税管辖权受到规避，这样势必造成税收的大量流失。

（四）电子商务情况下税收管辖权难确定

由于互联网无国界区域之分，任何一个税收征管当局都能宣称对其有税收管辖权，因此当一项交易发生时，应由哪个地区的税务机关对它行使税收管辖权便难以确定。国际商务中，各国对所得来源地的判定经常发生争议，这给行使来源地税收管辖权带来了一定的困难，进一步加剧了国与国之间税收管辖权的潜在冲突，并为一些跨国集团的避税提供了方便。我国现行的税收管辖权是坚持属人与属地相结合的原则，目的是最大限度保证国家财政收入，但是收入来源地概念在电子商务中变得苍白，不易确定，交易双方往往借此避税。

三、完善反避税的举措

我国税法中有关反避税条款的设置应在立足于我国国情与反避税实际的基础上，借鉴国际惯例，有选择地引进、消化吸收，具体应在《征管法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》关于反避税的实体性规定的基础上，对以下问题给予完善：

（一）引入利润总原则

建议在我国反避税立法中，在规定独立交易原则的同时，还应引入总利润原则。即税务部门对跨国公司企业内部定价不予过问，到了年度终了时，将总利润及其下属公司的利润汇总，再按合理的标准分配给总公司及各分公司，然后各自依据当地税收法律的规定，分别征收所得税。

（二）明确纳税人全面报告义务

在反避税立法中，应明确规定纳税人的全面报告义务，即纳税人在申请创立时，就应向税务机关详细申报其在我国境内外的关联企业的名称账号等；纳税人在创立后，每年报送年度会计报表和所得税申报表时还应同时报告与其当年有业务往来的关联企业的相关情况。

（三）强化纳税人举证的法律责任，赋予税务机关核定征税的权限

借鉴发达国家的做法，采取由企业就其与关联企业间业务往来，向当地税务机关提供证明其符合独立企业之间业务往来原则的资料；若企业不能证明，可参照《征管法》规定，税务机关有权进行处罚和调整。同时应明确规定税务机关对不按规定举证或提供虚假资料的核定征税权限，改变税务机关在反避税工作中的被动局面。

（四）设立避税处罚条款

大多数发达国家对纳税人因转让定价等避税手段而少报应纳税额的行为一般都要处罚和加收利息，且处罚一般都较重。我国可借鉴发达国家的这种普遍做法，除了对纳税人因实施避税导致少申报应纳税所得进行纳税调整外，还应对因此而少缴纳的税款加收滞纳金，并给予相应的处罚，否则，其他国家处罚而我国不处罚将有可能使我国处于不利的地位。考虑到我国国情，设立处罚规定的严宽度应在众多国家中位于中间水平，并把纳税人在税务机关做出调整前进行自我纳税调整和按税法规定提交了有关资料这两项内容作为免于处罚的条件。对反避税税收调整所补征的税款应当加收利息。总之，对避税处罚条款的安排既要将企业避税行为和偷税行为有所区别，又要有利于遏制企业避税，减少或防止税收流失，更好地维护我国的税收权益。

（五）对无形资产具体操作方法单独作出规定

因无形资产的特殊性，除了对无形资产含义的界定和调整方法的选择与运用要作出规定外，还需要对其可比性分析作出具体规定，如功能的可比性分析、风险因素的可比性分析、经济情况分析和企业的可比性分析等，使得对无形资产的转让定价调查调整更具可操作性。

（六）确定资本弱化限制条款的刚性

借鉴发达国家的经验，针对纳税人故意弱化企业股份资本而增加贷款融资比例以逃避纳税义务的行为，建议采取比例限制法。在我国反避税立法中明确规定企业的资本金与债务的比率，当该比率低于法定比率时，超过部分的债务所负担的利息不得在企业成本费用中扣除，而应作为股权投资的股息处理，课征所得税。

（七）研发针对电子商务无纸化或电子化的应对措施

对有跨国交易的外企的纳税申报应采用方便、快捷的电子申报方式；实行财务软件备案制度，要求电子商务企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供财务软件的名称、用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用，同时立法加强对跨国交易电子商务纳税人与银行、海关、外管、税务等职能部门的网络即时信息交流制度。

（八）确定常设机构，统一税收管辖权

确定常设机构和统一税收管辖权是税收工作的基础，只有确定了常设机构和税收管辖权才能准确确定具体税率和相关政策，因此常设机构的界定和税收管辖权的确立对电子商务的征税起着决定性作用。传统商务是在传统的物理空间进行的，电子商务则不然，因此常设机构必须被重新定义。我们认为可以把网站的物理依托——服务器作为常设机构的物理条件，因为服务器是电脑硬件具有有形的特点。那么，如果企业拥有了一个网站／服务器，并通过它从事商贸活动，那么该网站／服务器就应该被看作是常设机构。国际上电子商务比较发达的国家都采用属人原则确定居民管辖权，其原因是发达国家的公民有大量的对外跨国经营活动，能够取得大量的投资收益和经营所得。而发展中国家则广泛使用属地原则确立来源地管辖权。但随着电子商务的迅猛发展，收入来源地管辖权越来越难以适应国际税收的要求。只要是本国的居民从事电子商务活动，就得征税。因此我国应该逐步确立居民管辖权原则。

（九）加强国际间的合作与协调

电子商务打破了传统的时间概念和空间限制，表现出全球性特征，仅靠一国税务当局的力量很难全面掌握跨国纳税人的情况。因此要防止跨国网上贸易所造成的税收流失，我国必须与世界各国税务机关密切合作，积极参与国际互联网贸易政策的制定，不断扩大与其他国家之间的情报交流，最大限度的扼制利用国际互联网避税行为的发生。为此我国应积极参与国际电子商务征税理论和原则的研究与制定。同时国家在制定涉及跨国电子商务税收的立法时应要加强与国际协调，借鉴国外立法的先进经验，在充分保障本国税收利益的前提下与其他国际组织加强协商，努力消除有关国际电子商务方面设置的税收壁垒。

其次不断加强国际情报交流与协调。要全面详细掌握纳税人在互联网上的跨国经营活动、获取充足的证据，不仅要充分运用国际互联网等先进技术，而且要加强与其他国家的配合和情报交流，特别是应该注意纳税人在避税地开设网址进行交易的情报交流，要防止纳税人利用国际互联网贸易进行避税。同时，还要加强同海外银行的合作，以税收协定的形式或规定海外银行的有关义务。

（十）加强税务机关自身网络建设

加强税务机关自身网络建设，加速实现与互联网全面连接以及与银行、海关、网上商业用户的连接，实现真正的网上监控，并加强与其他国家税务机关的网上合作，防止税款流失。

（十一）建立专门机构培养高素质税务人员

加强电子商务税收人员的培养力度，真正形成一批既精通税收专业知识又精通外语及计算机网络知识的高素质应用型人才，有效地控制电子商务中的应税活动，打击偷逃税行为。