国外权责发生制在政府会计中的应用及启示

摘 要：现阶段学术界对我国政府会计存在的问题及如何进行改革可谓是各抒己见。我国政府会计出现了很多方面的问题，如政府无法知道其有多少资产及负债，以及不知道其具体的预算情况针对我国政府会计存在的问题，提出应采取的相关措施。在政府会计改革方面，西方国家改革比较早及效果高。选取比较代表性的国家，美国及新西兰，对它们的改革路径进行了比较。采取的方法是演绎归纳法及比较法，大量参考了国内外文献，对文献进行整理及比较。从两个国家的改革历程来看，它们都完善了政府会计法律及引入了权责发生制。从两个国家的改革总结出：我国进行改革时首先建立政府会计法，将政府活动列入法律条款里，应该参照企业会计法。其次是引入权责发生制。引入权责发生制根据我国的具体情况出发，选择循序渐进法。还有是建议我国建立政府会计体系。

关键词：改革;政府会计;权责发生制

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）27-0121-04

引言

政府会计改革活动中西方国家的做法是最领先的，最先从政府会计活动中引入，而我国较其他国家晚。首先我国建国比较晚，成立新中国之后，由于战争带来的危害，我国经济发展的起点低。经济不发达，政府的业务也比较少，即使政府在财务方面存在缺陷也没有人注意到。经过于改革开放，近三十年我国经济快速发展，政府在财务方面逐渐暴露缺陷，人民对政府的监督意识也逐渐加强了。要求政府如实地报告执行情况及资产状况，这些都力促进了政府会计的改革。

首先，政府在财务制度方面的改革对政府在行使管理权时有一定的影响。政府提供的财务消息的真假性直接影响人民群众对信任的力度。目前人民群众对拥有政府监督权的意识也逐渐变强，还有互联时代的到来使群众在接受信息提供了便利。对人民来说，了解政府的真实财务状况是一种权利;对政府来说，告知民众财务状况一种义务。所以政府对财务方面进行改革，改革后的政府能真实地反映政府的财务状况，自然会提高人民群众对政府的信任度，对减少政府执行管理上的阻碍。

其次，新的政府会计制度会能真实和及时地反映政府的债务状况，从而对债务进行管理，会避免债务风险。目前我国有些政府部门由于长时间引用单一的收付实现制，不能真实地反映政府拥有的债务，导致不知道政府有多少债务，最终面临破产状况。

最后，良好的财务制度会帮助我国外交状况。我国人民占世界消费群体的很多部分，是一个大市场。很多国家都看好我国的经济状况，并转移到我国做市场。所以近几年，我国与国外的交际也越来越多，而政府的支出也随之超额了。因此，建立一个健康的政府会计，对我国的外交也有着一定的正面影响。

一、国外政府会计应用权责发生制回顾总结

政府会计进行改革方面，国外比较有成功的例子，在改革理论方面比较成熟。目前OECD成员国大部分都经历了符合自己国家体系的改革之路，形成了自己特色的政府会计体系。表1显示的OECD成员国在现阶段使用的会计基础。

表1 会计核算基础状况

完全采用权责制的国家有美新等7个国家，使用后的效率也比较高。有些国家使用现金的基础上的，但对一些特殊事件引入权责发生制，称为修正的权责发生制，这是国际冰岛。这也是全面在政府会计的范围里引入权责制的准备工作。现阶段还有一些国家也正使用现金收付制，其代表国家是日本。

（一）准备工作

法律是改革进行中的保障。西方国家的改革也先是从制定相关法律入手的，为改革提供了基础。下页表2是新西兰和美国这两个国家在出台法律方面的改革。

比起新西兰也同样出台了支持与改革的法律法规，并对改革奠定了基础。下表3是美国在改革过程中出台法律及内容。

从表2和表3来看，美新两个国家在进行改革时，提出了相关的法律法规，对政府会计规定了规则。内容上看，新西兰规定的法律比较多，内容比较明晰。美国的政治体系比较特殊，有联邦、州及地方，而且相互独体，互不干涉，所以这样相对较新西兰小的国家，建立法律并实施比较容易。而美国制定全国统一的法律是相当难得。在1990年制定的法律里大体的介绍改革内容，没有明细的内容。在明细的改革内容上，联邦政府及各地州根据各地的情况，建立相关的法律内容。比较两个国家的改革，新西兰制定了全国统一的法律体系，而美国是各地州制定了属于自己州的法律体系。在建立的时间上比较：新西兰是由三个阶段构成，各阶段里制定了相关的法律。美国没有明确时间，各地的时区不同，这就使出新的法律时间也是不一样。整体上比较：两个国家在进行改革时都出了有利于政府会计改革方面的法律法规，并把改革的内容加进了法律条款里。法律上的支持会加大改革的力度，也会减少一些阻碍，所以我国应该借鉴这一做法。

（二）引入权责发生制

1.引入权责制的范围

西方很多国家在政府会计里都已经引入了权责发生制。根据国家的情况下，一些使用单步方法，如新西兰由现金基础权责发生制。有的是逐步扩展的方式，美国采用的就是这种方法。

2.引入权责制步骤

在引入权责制的步骤上，新西兰直接引入权责发生制，且得到非常高的效率。其原因是;首先，改革得到公共部门领导者的支持，这为顺利改革提供了保障。其次，新西兰的政体形成结构比较特殊，还有国家的规模比较小，相比别的国家，阻碍少。比起新西兰，美国政府改革采用了逐步进行的方式。由于美国本身组成的特点，改革的时间上是先后，且引入的权责发生制也是由部分扩展到全部的。

从这两个代表性国家的政府会计改革来分析，首先在法律方面入手，建立有利于改革的法律政策，对改革提供了保障。改革的历程是引入权责发生制，这两个国家根据各国的国情不同，引入的步骤上有所不同。

二、我国政府会计应用权责发生制政策建议

（一）完善政府会计法律法规

政府进行会计改革前首先是建立合理的法律体系。现阶段我国关于政府会计的法律法规尚不完善，无法为改革提供全面的保障和条件，应该制定符合我国政府会计实际情况的法律法规。具体内容为：

首先，我国没有明确的政府会计的范围，政府会计的范围从狭义和广义的角度看，涉及的部门不一样。广义上的有：事业单位，行政单位，还有一些非营利组织。而狭义是仅包括行政机关。 我国大部分的研究里都指的是狭义的。所以在政府会计的范围上，应该明确界定。只有确定政府会计范围才可以确定进行改革的范围。

其次，建立财务会计，并要求与预算独立。从西方国家改革后的政府会计体系来看，预算和财务是独立的。两个项目是政府会计必不可少的部分，也是政府会计结构的特点。

最后，从完善法律体系方面入手。政府应该参照我国会计体系四个层次的结构，建立符合我国政府的法律框架。我国政府应该建立法律体系结构（见下页图）：第一级别是：《会计法》。其内容里包括其他相关法律建立的依据，还有是对政府活动内容划范围，给政府活动定义。还有在政府会计处理上，要明确责任及制定规则。第二级别是：针对政府会计活动的内容之分，对具体的内容建立具体的法则。政府进行会计活动时要做到两点。一是预算，对政府活动进行预算情况来反映，二是是财务，对政府的财务上内容核算制定准则。财务会计是政府会计体系里新加的内容，所以建立财务会计方面的法律法规，应该借鉴西方国家在财务会计方面的法规。第三级别是：根据政府的财务及预算的具体内容建立准则及制度。如固定资产的处理上采用的方法选择。政府会计的改革也强调要加强政府人员的职业道德建设。所以在建立法律时，补充对政府的财务人员在进行职业教育时应该执行的准则做了新加。还有一点是，建立法律体系时应该考虑成本及效果。通过建立三个级别的体系，对政府会计改革提供有利的环境，能提高我国政府财务的透明度，并对建立合理的政府会计提供保障。

（二）引入权责发生制

在引入权责制前，首先确定引入的范围。但是引入的范围选择，是应该采取新西兰的全范围的引入的方式，还是借鉴美国的先选择部分引入后全面的方法。这根据我国目前政府会计存在的具体问题而定。新西兰全范围改革成功的最大原因是政府结构特色及国家小，受到的阻力相对少。从目前我国的具体情况来看，全范围的引入是不现实的，必然受到很多方面的制约。首先，我国国家体系比较大，跟美国一样，比较复杂。虽然目前技术上是没有阻力，但管理方式存在阻碍。其次，政府本身拥有大量的长期类型负债，如果用权责发生制对大量负债的揭露，会对社会群众中造成不良的影响。所以，对某些事项可先进行引入权责制。还有对有些科目进行权责发生制的改变，其确认及计量难度远远大于企业会计，如“应收”“应付”等科目。先学习引入部分经验，再为全部的引入做准备。由于我国政府结构的复杂，一下子引入全政府活动上，带来不必要的麻烦。因为我国人民在分配、管理及预算财政资金方面的观念形成的时间比较长，一下子是改变不了。对人民来说最为关注的是民生资金落实情况，所以部分事项里最好选择群众最为关心。其次，在我国政府会计引入权责制步骤上，应该模仿美国的改革模式中的方法，也就是循序渐进。笔者在引入权责制的步骤上有不同的看法（见表5）。

可以得出结论：（1）应该“从简单的事项入手，后是难度大的;先是部分，后是全部”的原则进行引入改变。（2）选取事项引入权责时，应该中央和地方进行保持一致，要同步推行。

政府会计改革时先选取具有代表性的地区或单位，对地区或单位先进行改革。对改革后的结果，应该进行并总结经验将其尽快应用到全面的改革中去。政治结构的优势会减少很多的阻碍，有利的政治环境，有利于改革的进度，改革会比较统一，改革比较顺利。人口少也会减少很多的阻碍。而我国的结构比较特殊，不仅政治结构复杂，而且涉及到范围比较广。如果采取新西兰的一次性全范围的改革，影响因素非常多。首先，我国的组成结构比较特殊，有些进行自治，有些地方是特别行政区。这些因素，会使改革难度比较大。其次，推行过程中出现问题，对问题进行解决和控制难度大。还有进行改革时，对人们进行培训需要很大的成本，需要的大量成本也是一个大的难度。另外，我国人口众多，对于改革要对人们进行培训需要很大的成本。因此，我国政府进行改革时，要选取比较能代表性的部门先进行改革。针对试点改革的结果，应该进行效果分析并总结经验，对以后全范围的改革打下基础。

结论

可以得出的结论是：参考美新两国家在法律方面的做法，根据我国的实际情况，也参照我国目前的关于会计方面的法律体系，建立政府会计体系。建立法律体系时要考虑我国的政治环境是否支持与政府的改革。我国的结构比较特殊，对于自治或特别地区应该采取特殊的方式。

首先，确定引入权责制的事项，对与引入难度比较大的事项上，根据小事项的引入为经验，改革达到成熟时再引入。在引入的范围方面，采取循序渐进的方式进行改革。改革时我国应该在地区或单位，先进行试验。对于实验的前中后都进行总结分析，为以后全范围的改革奠定基础。最后，建立独立于预算会计的财务会计体系，这是改革的一个亮点，完善我国政府会计系统，与国际接轨。

我国政府改革时应该注意以下几点：首先，我国政府体系大，考虑的因素也相对多。所以，改革时应该根据自治区域具体存在的问题，采取具体的改革方式。另外，我国还有两个特别行政区，它们面临的改革环境与国内环境不一样。所以，特别行政区是否进入改革范围应提前考虑。还有对于特殊单位进行特殊的方式。改革之路可参考美国的方式;先是简单的部分入手，后是难度部分入手。本文中进行总结和研究时，可能对某些地方或因素考虑得不周，导致提出的政策建议有所欠缺，有待以后改进。

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