非经常性损益相关规定的国内外比较

【摘要】在非经常性损益涵义界定和披露上，国内外立足于不同的经济情况均有不同的规定。非经常性损益涵义的界定不同，相应披露的非经常性损益的具体项目也不同，同时对企业的净利润的影响程度也有较大差异。本文试图通过对非经常性损益规定的国内外比较来为我国完善非经常性损益规定提供一定的借鉴。

【关键词】非经常性损益 国内外比较

一、国外对非经常性损益的涵义界定及披露要求

（一）美国对非经常性损益的涵义界定及披露要求

1.美国对非经常性损益的涵义界定

1973年美国会计原则委员会（APB）了第30号意见书（APB 30），对非常项目进行了严格的界定：对于一个具备非经常性资格的项目，它在性质上必须是异常的，而且是不经常发生的，并将这些条件定义如下：

异常性――根据主体的经营环境，异常性是指明显地不与或只是偶尔与主体正常和典型的活动相联系的事项或交易类型。企业的特殊性质包括：经营范围与经营类型；经营方法；管理政策。

发生的不经常性――根据主体经营的环境，发生的不经常性是指不会在可预见的未来发生的事项或交易。

如果某些交易或事项只符合两项确认原则中的一项，则其被称为异常或偶发性项目。

此外，《财务会计准则公告》要求将不完全符合以下标准中两项或以上的项目列为非常项目：由于债务消除而产生的重要的利得或损失；由于处置重大部分资产或前独立企业的某单独分部所产生的损益。如果损益达到重要性规定且分部是在企业进行权益结合法合并之后两年内处置的，该损益计入非常项目；电力运输经营权的注销；如果投资者对被投资企业采用权益法核算，则投资企业需按份额列示被投资企业的非常项目；债务人在债务重组中的利得。

2.美国对非经常性损益披露要求的规定

根据美国APB30的规定，非常项目必须与正常经营成果分别列示，且须以税后净额单独列示于利润表中终止经营项目之后，会计准则变更累积影响之前。异常或偶发性项目应单独列示于中断经营项目之前，异常及偶发性项目前利润之后。非常项目、异常或偶发性项目以及企业分部的处理影响都要在其发生当期的中期报表中单独列示，不允许将这些项目在整个财政年度进行分摊。

（二）英国对非经常性损益的涵义界定及披露要求

1.英国对非经常性损益的涵义界定

1992年英国会计准则委员会（ASB）的财务报告准则第3号（FSR3）《财务报告业绩》，将企业发生的事项分成日常活动和异常项目。其中异常项目包括非常项目（extraordinary items）和例外项目（exceptional items）。非常项目是指性质高度异常的重大损益项目，该项目因企业日常业务活动以外的交易或事项产生，并预期不会再度发生。

2.英国对非经常性损益披露要求的规定

FRS3规定，非常项目以其税后净额抵减或增加企业利润；例外项目不需要在损益账户单独进行披露，只需归入其所属费用类账户，并在报表附注中加以说明。该项准则规定有3种例外情况：对企业某部分进行终止或出售的利得或损失；对企业经营性质或核心业务具有重大影响的基础性重组的相关成本；固定资产处置的利得或损失。这3种例外情况被称为超级例外项目（Super exceptional items），需要在报表中单独披露。

（三）国际会计准则委员会对非经常性损益的涵义界定及披露要求

1.国际会计准则委员会对非经常性损益的涵义界定

2005年，国际会计准则理事会（IASB）对IAS8进行了修订，并将非常项目的概念删除。IASB认为，由主体面临的正常经营风险而产生的非常项目不应成为在收益表中单独列报的充分理由，并决定交易或其他事项在收益表中如何列报的应当是其性质或功能，而非发生的频率，将“非常项目”作为收益和费用项目下的一个子集。

2.IASB对非经常性损益披露要求的规定

修订后的国际财务会计准则第1号《财务报表列报》（IAS1）规定，IASB决定取消原IASB中关于非常项目的概念，并且禁止任何相关收入和费用以非常项目的名义体现在收益表及其附注中。因此，依据2005年最新修订的准则，将没有任何收入和费用项目以源于企业正常经营活动之外的名义给予列报。

此外，IAS1要求在收益表正文对以下项目数额单独披露：把存货、不动产、设备或机器的账面价值减计至其可变现净值或是对减值进行转回；企业活动的重组以及重组成本相关规定的撤消；不动产、设备和机器项目的处置；投资的处置；终止经营；诉讼终结；其他规定的撤消。

虽然以上项目并不是IASB对非常项目的规定，但从上述项目发生的频率和性质上看，显然不是企业日常经营的项目，将这些项目的单独披露表明IASB虽取消了非常项目定义，但并不能真正的将非常项目从准则中删除。

二、中国对非经常性损益的涵义界定及披露要求

笔者在查阅了几乎所有经济、会计类的政策法规文献后，发现在中国目前的政策法规中对非经常性损益的规定主要体现在中国证监会的公告规范当中，《企业会计准则》中也没有专门针对非经常性损益的规定，其他法律法规中更无相关规定。

（一）中国对非经常性损益的涵义界定

在中国证监会颁布的法规公告中，首次提到“非经常性损益”概念的公告是1999年12月8日中国证券监督管理委员会的《公开发行股票上市公司信息披露的内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》。经过多次修订，2007年将非经常性损益界定为“公司发生的与主营业务和其他经营业务无直接关系，以及虽与主营业务和其他经营业务相关，但由于该交易或事项的性质、金额和发生频率，影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。”

（二）中国对非经常性损益的披露要求

结合新会计准则中相关规定的变化，中国证监会对2001年颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》（以下称《1号问答》）作了第二次修订。修订后的《1号问答》规定了企业应披露的15项非经常性损益项目：非流动资产处置损益；越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免；计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外；计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费，但经国家有关部门批准设立的有经营资格的金融机构对非金融企业收取的资金占用费除外；企业合并的合并成本小于合并时应享有被合并企业可辨认净资产公允价值产生的损益；非货币性资产交换损益；委托投资损益；因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；债务重组损益；企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；与公司主营业务无关的预计负债产生的损益；除上述各项之外的其他营业外收支净额；中国证监会认定的其他非经常性损益项目。

三、非经常性损益相关规定的国内外比较分析

（一）非经常性损益涵义界定的比较分析

从以上分析来看，美国关于非常项目的定义侧重于性质和频率的考虑，同时将非常项目界定在收入、费用中并构成净损益的一部分，而不是将它们界定在利得、损失中，构成权益变动或综合收益。其性质特殊只是暗含了与正常活动相比具有特殊性，因此在实务中需要较高的职业判断水平。英国直接指出非常项目来自于正常活动之外，但对其频率的发生要求得非常严格，即要求不会再出现。原IASC主要是从交易或事项的性质、功能上对其进行界定，而非频率。由此可见，国外对非常项目涵义的界定是较为严格的，真正能纳入此范围的企业发生的交易或事项并不多。

与国外对非常项目的规定相比，中国证监会要求披露的“非经常性损益”包括了更多的内容，从性质、频率和金额3个维度上对非经常性损益的概念进行了界定。其内涵和外延也大于西方会计理论中常用的“非常项目”（extraordinary items）。这与我国目前证券市场的发展程度和投资者的理性及所具备的理财知识程度有密切的关系。严格界定非经常性损益的定义，可以更有效地控制上市公司利用非经常性损益对公司盈余进行操纵的行为，以此引导企业集中精力发展主营业务，将企业做大做强；另一方面，也可以为中小投资者提供更多的公司财务信息，以保护中小投资者的切身利益。因此在对非经常性损益定义的界定上，中国证监会的规定更符合我国目前经济环境的需要。

（二）非经常性损益披露要求的比较分析

关于非常项目的会计披露，欧美各国基本上均要求计入损益表并作为单列项目进行分列报告。美国要求非常项目应在持续经营成果之后独立列示；英国在规定非常项目以税后金额列示在正常活动产生的损益后独立列示计入净损益，与其他国家准则稍不同的是税务费用分配给各收入项目；国际会计准则对非常项目要求根据发生的项目据实全部披露。

中国证监会只是对要求披露的非经常性损益项目进行了罗列，要求对发生项目的名称和金额进行披露，但并未规定其披露的格式。这主要是因为在国外非常项目披露在相应的会计准则中进行规范，而中国的会计准则并未作出规定，作为监管部门的中国证监会难免出现在对某些会计问题处理上的规定缺乏会计准则所体现的严密性。因此，笔者认为，应在加强对非经常性损益具体项目进行严格规范之外，应借鉴国际的经验，加强对具体披露格式的规范，增强可比性，提高会计信息质量。

主要参考文献：

[1]刘晓静，王富炜．对“非经常性损益”界定和披露的国际比较及启示[J]．商业会计，2006（04）：23-24．

[2]Charles T，Horngren，Gary L Sundem，JohnA．Elliott． Fanancial Accounting ：580~584．

[3]Accounting Standards Boards（ASB）． Financial Reporting Standard 3-Reporting Financial Performance．1992，UK．

[4]中国证券监督委员会网站www.csrc.省略．

[5]IASB（International Financial Reporting Standard）．IASC Publications Department，2005（01）．

责编：熊燕