论关联方交易舞弊及其审计

【摘要】如今，我国企业之间关联交易方式越来越多，个别企业利用关联交易操纵利润，以虚假会计信息欺骗信息使用者。因此，注册会计师应保持高度的职业敏感性与谨慎性，灵活运用审计技术和方法，核实企业关联方及其交易的真实性、完整性。

【关键词】关联方；关联交易；舞弊；对策

一、关联方交易的特征及类型

关联方的认定是关联方关系及其交易披露的前提。我国《企业会计准则》规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

（一）关联方交易的特征

首先，关联方交易是按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方己经存在的情况下，关联各方之间的交易。其次，资源或义务的转移是关联方交易的主要特征。最后，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。

（二）关联方交易的类型

关联方交易按其内容，主要分为以下类型：购买或销售商品，如企业集团成员之间形成的关联交易；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保，包括在借贷、买卖、货物运输、加了保障其债权实现而实行的保证、抵押等；提供资金（贷款或股权投资）；租赁，包括关联方之间的经营租赁和融资租赁；，指依据合同条款，一方为另一方某物，或一方代另一方签订合同等；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。

二、关联方交易舞弊的动机及手段

（一）关联方交易舞弊的动机

主要有：（1）操纵利润，粉饰业绩。关联企业为了实现利润转移的目的，可能人为降低税负，将利润转移到税率低或者可以免税的关联企业；或为了将赢利企业的利润转移到亏损企业，实现整个集团税负最小化等。（2）提供担保，突破银行限制条件。上市公司信誉较高，取得银行贷款相对容易，母公司为了获得发展资金，往往借助上市公司作为担保从银行取得贷款。（3）配股和增发动机。上市公司为了顺利通过审核，获得配股和增发资格，采取各种手段来操纵指标。（4）制造虚假股票信息。有的上市公司为了达到与机构联手炒作本公司股票的目的，便在中、年中“推出”较高或较低的利润，以达到操纵股价的目的。（5）避免处罚的动机。上市公司上市后为了避免因财务状况恶化而被特别处理、停牌甚至摘牌等，也会进行舞弊。

（二）关联方舞弊的常用手段

主要有：虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩；高价或低价转让、置换和出售资产，如上市公司将不良资产高价转让给母公司，从而获得一笔可观的收益；以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，以抬高上市公司经营业绩，如上市公司将不良资产以一定承包费用委托给母公司经营，在避免不良资产亏损的同时，凭空获得一笔利润；以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用，操纵企业利润；以收取或支付管理费、或分摊共同费用来进行盈余管理。

三、关联方交易舞弊的审计对策

（一）依据关联方交易特征，确定审计重点

关联方交易的审计中，发现反常现象要深入审查，应特别注意以下情况：（1）购销价格反常、售后短期内又回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。如一些企业集团为保证其上市子公司的业绩，将自己的产品按正常渠道销给客户后，指使客户将货款汇给子公司，然后在账上记录此业务是先销给子公司，再由子公司销给客户，中间的价差转给子公司，使子公司盈利。（2）资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。（3）劳务、咨询、管理费价格不合理，不存在或无法实现的咨询服务付费等。（4）反常的投资收益、利息收入、租金收入。上市的母公司为了粉怖业绩，常常会让子公司及其它关联企业先支付给它高额的投资收益、利息和租金，以抬高自己的利润。因此在资产负债表日前后发生的这一类交易在审计中值得尤其注意。（5）易货业务、实质与形式明显不符的交易。关联方之间的易货业务常容易在双方资产的评估玩些“猫腻”，使利润倾斜向其中某一方而不易为人所觉察。

（二）针对关联方交易舞弊的特点，选择适当的审计程序

可采取以下程序：（1）查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料，以了解关联方交易的目的及定价政策，确定有关交易是否已获股东大会、董事会、或相关机构及管理人员批准。（2）评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易。（3）函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在。（4）审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易。（5）审查是否存在关联方之间的、租赁、资金借贷业务，是否存在研究项目与开发项目的转移，是否存在关联方之间特许权的许可协议，是否存在关联方的担保和托管合同。（6）审查被审单位支付给关键管理人员酬的金额及方式。（7）核对关联方之间同一时点的账户金额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性关联方交易。（8）检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。

（三）审查关联方交易的会计处理的正确性、合理性、公平性

需重点关注：（1）审计商品及其它资产的购销业务，以确定关联方之间是否按公平价格作价，相关的原始票据是否齐全。（2）审查关联方间相互提供劳务情况，判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用。（3）审查相互间融资活动。（4）审查提供资产使用权的业务。（5）审查担保、抵押业务。（6）审查开发项目的转移业务。（7）审查与关联方有关的管理合同。

（四）审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性

应重点注意：（1）在关联方之间存在控制关系的情况下，应检查被审单位会计表附注中是否揭示：企业所持股份或权益及其变化；企业经济类型或性质、名称、法定人、注册地、注册资产及变化情况；主营业务等。（2）关联方交易发生时，注意审查表附注中是否披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素。（3）审查注册资本、所持股份或权益的变化过程是否充分披露，即审查表附注中是否揭示了这些项目的期初数、本年增减数和期末数等。（4）审查被审计单位是否对同类型的关联方交易进行合并，合并的披露是否恰当，有无可能对会计表使用者造成重大误解。（5）其它应披露事项。如表截止日关联方之间的应收应付款项披露是否充分，有无低估；当关联方发生重大事项时，相关的人员如董事、高级职员及其家庭成员间的交易合同、酬、往来情况是否充分披露等。

参考文献

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[2]葛家澍.财务会计的本质、特点及其边界[J].会计研究,2003(3).

[3]杨帆.关于规范上市公司关联交易行为的思考[J].中南林学院学,2004(6).

作者简介：张粉娥（1970―），女，山西江阳工程爆破有限公司财务总监。