双重计量模式下可靠性与相关性探讨

可靠性和相关性是会计信息的主要质量特征，有价值的会计信息应该是同时兼顾可靠性与相关性，或最大限度地符合二者。但在现实经济环境下，单一的采用历史成本计量或公允价值计量使可靠性与相关性之间常常出现矛盾。为了兼顾可靠性和相关性，有必要构建双重的会计计量模式，使之能准确无误地计量交易或事项的原始成本，又能反映其市场价值的变化。

一、历史成本与公允价值计量属性评价

(一)历史成本计量历史成本计量是指一项交易或事项在取得时按实际价格入账，只要事后不发生引起与该交易有关的资产、负债的变化，则不再进行后续计量，对企业持有的资源和义务始终保持初始价值。长期以来历史成本计量一直处于基础地位，是由于其反映客观事实，并且具有可验证性，即历史成本对于描述企业的资产，反映受托责任以及向投资者及债权人提供的信息更真实可靠。然而，由于历史成本不涉及后续计量，忽视了对经济事项全面、立体、动态的衡量，因此所提供的数据与不断变化的市场价格脱节，导致会计账面价值与企业实际价值相差大，会计信息缺乏相关性。企业经营状况和信用质量的恶化得不到反映，报表使用者无法对企业的财务状况和经营成果作出评价，从而影响其投资决策。

(二)公允价值计量随着人们对资产本质认识的深入，会计学放弃了资产的成本观，采纳了经济学的观点，认为资产是“未来的经济利益”，相应的资产计量也越来越多地采用公允价值计量。因为提供当前及未来预期价格(价值)比过去的价格对投资者更有意义，更具有决策相关性。特别是随着衍生金融工具的大量使用，公允价值越来越受到普遍关注。公允价值能相对准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，从而提高财务信息的相关性。但公允价值是随着市场价格的变化而变动的，不可避免地在带有主观随意性并受风险和不确定性的重大影响，加之公允价值在金额的确定上存在技术性难度，因此其计量的可靠性受到质疑。

二、会计信息质量主要特征：可靠性与相关性

(一)可靠性与相关性共同服务于“决策有用性”会计是基于受托责任而发展起来的，会计信息的可靠性与生俱来。但自从资本市场成为企业筹资的主要方式后，会计信息的特性转向了“决策有用性”。尽管有用的会计信息应当同时满足相关性和可靠性的基本要求，但由于资本市场强调预期，总是希望会计信息有助于估计未来的业绩状况，于是相关性逐渐成为会计信息的主流，可靠性反而居其次。新准则分别提出可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等信息质量要求。从排列的顺序可以看出，可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要的信息质量特征。可靠性与相关性共同服务于会计信息的“决策有用性”。理想状态下，可靠性与相关性并行不悖，失去相关性的会计信息“为取得它而耗费的精力等于白费”；离开可靠性的会计信息其利用价值也等于零。即两者缺一的会计信息是徒劳无益的，甚至还会带来误导，有价值的会计信息应该是同时兼顾可靠性与相关性，或最大限度地符合二者。但在现实经济环境下，两者之间却常常出现矛盾，致使人们在对会计信息“决策有用性”的把握上面临着两难抉择。

(二)可靠性与相关性的兼顾：双重计量模式不能抽象地断定哪种计量属性为最优，计量属性的运用必须针对各种计量对象的不同性质和特点。因此，FASB第五号概念公告主张：“在财务报表中报告的项目是按不同属性来计量并根据项目的性质即计量属性的可靠性与相关性来决定的。”随着金融工具的广泛应用和衍生金融工具的发展，用公允价值取代历史成本计量的呼声越来越高。在我国，市场经济已经得到了很大发展，但还存在一定的市场不完备性和监管制度的滞后性等环境问题，在没有活跃市场的情况下借助于先进的估价技术来计量资产或负债，很难排除人为因素，还得以历史成本为依托，渐进式地发展公允价值。笔者认为我国在相当长的时间内，将处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面。两者将共同担负起对会计信息计量的重任，对外披露的资产负债表应采用历史成本和公允价值相结合的办法，这样可更好地满足会计“决策有用”与“受托责任”的双重目标。

三、双重计量模式下会计核算方法探讨

(一)增设会计科目在资产类账户中设置明细科目，如在“交易性金融资产”、“投资性房地产”、“固定资产”等一级科目下分别设置“成本”、“公允价值变动”二级科目，以此来核算某项交易或事项最初取得时的原始成本，并反映该资产后续持有价值的变化。当取得某项资产时按历史成本计量，借记“××――成本”，贷记“银行存款等”。在后续持有过程中，公允价值高于历史成本或账面价值时，借记“××―公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于历史成本或账面价值时，借记“公允价值变动损益”，贷记“××――公允价值变动”。期末资产公允价值就等于资产期末账面价值加上“公允价值变动”贷方金额减去“公允价值变动”借方金额，这里的资产账面价值等于账面余额扣除折旧和摊销后的净额。另一方面，因资产公允价值的变动计人“公允价值变动损益”借方或贷方的金额在利润表中反映。

(二)改进财务报表笔者认为改进会计报表可以提高财务报告的相关性和可靠性，使报表使用者能更直观地审阅报表。具体思路如下：会计信息提供者仍然按历史成本原则对要素进行计量，编制历史成本下的资产负债表，另外再增加一张能反映公允价值变动的明细表，该表可以反映资产类账户的历史成本、公允价值、及公允价值变动的情况。并将企业当期由于采用公允价值计量所形成的利得和损失在利润表“公允价值变动损益”中反映，以方便报表使用者将其与资产负债表和利润表的相关科目进行勾稽对比，并对其中信息进行分析。

值得注意的是，现行财务报表中某些资产项目的公允价值变动计入当期损益或资本公积，如交易性金融资产公允价值变动计入当期损益、可供出售金融资产的公允价值变动计人资本公积。在资产负债表资本公积项目中反映公允价值变动，根据会计恒等式的要求必然在资产的计量方式上采用了公允价值计量模式。资产负债表中就同时出现了历史成本计量和公允价值计量模式，丧失了会计信息的可比性。因此笔者认为，将公用价值的变动引起的损益变化全部计人“公允价值变动损益”并在利润表中反映。这样，在资产负债表中可完全采用历史成本计量，期末相关数据可从各账户中的“成本”明细科目中提取，同时，信息使用者可通过公允价值变动表来了解各资产项目的公允价值变动的情况。上述方法以历史成本计量为基础、公允价值计量为补充既保证财务报告的可靠性，又提高了财务报告的相关性。

如某公司于2005年1月购入某项交易性金融资产100万元。2006年及2007年末公允价值分别为130万元和80万元，2008年3月出售，收到银行存款90万元。

上例中交易性金融资产的历史成本保持不变并在资产负债表中列示，各年末公允价值在公允价值变动明细表中反映，如表3所示，各年因公允价值变化产生的损益在利润表中反映，

在实际操作中，公允价值的计量涉及到许多方面，难度较大。加之我国经济发展的市场化程度较低，公允价值因资料不易取得和主观随意性较大而不可靠，为了避免公允价值纵的现象，应发展一支高素质的注册会计师队伍，使之在对历史成本报表审计的同时对资产的公允价值进行重估。信息提供者对采用公允价值计量模式得出的数据还应进行必要的解读，如：公允价值计量采用何种方法确定，并揭示运用这些方法所做的任何重要假设，还应分析由此得出的数据对企业利润状况的影响，以便报表使用者阅读时能一目了然，为其投资决策提供有用信息。

任何一种会计计量属性都不具有绝对性、排他性，单一的计量模式已经无法适应经济社会的需求。因此，信息提供者必须在可靠性与相关性之间进行权衡，并加以一定的选择和运用，以使会计信息的效用值达到最大化。同时，随着经济的发展和市场的完善，公允价值会计在实务上将逐渐变得可行，信息提供成本也会逐步降低。