加强事业单位权益性投资会计核算的思考

[摘要]在市场经济条件下，加强对事业单位权益性投资的核算不仅可以防止国有资产的流失，还有利于提高投资效益，促进国有资产的保值、增值。实务中应在“事业基金一投资基金”下分设“投资成本”、“投资损益”三级明细科目。

[关键词]事业单位；权益性投资；会计核算；投资成本；投资损益

一、引言

在市场经济条件下，大多数事业单位可利用规定范围内的财力、物力对外投资，以盘活现有资产，取得一定的投资回报，达到多渠道、多形式筹集资金发展事业的目的。相对于债权性投资，事业单位权益性投资在合同、协议等未到期前不能随意收回，投资报酬不固定，投资风险相对较大。而在会计核算方面，事业单位一般采取收付实现制。在收付实现制下，事业单位权益性投资是以实际支付的款项或非货币性资产的评估确认价值计价，投资发生时的损益往往不在账面上反映，也无须像企业那样进行摊销，投资计价不随被投资单位所有者权益的变化而变化，投资期内取得的股息、红利等各项投资收益计入当期的收入(相当于企业会计的“成本法”)。因此在现行制度下，事业单位权益性对外投资存在着损益无法在账面上反映，投资计价不随被投资单位所有者权益的变化而变化容易虚增或虚减事业单位对外投资的价值等问题。同时，现行制度对事业单位权益性投资涉税事项的会计核算规定欠明确。因此，借鉴企业会计改革的成功经验，加强对事业单位权益性对外投资的会计核算，对于提高事业单位对外投资效益，保持国有资产的保值、增值尤为必要。

二、事业单位权益性投资会计核算的实务改进

为加强对事业单位权益性对外投资的管理，笔者认为一方面可在“事业基金――投资基金”科目下设置“投资损益”这一三级明细科目核算和反映权益性投资发生时账面价与评估价的差额(在此，我们暂且不讨论账面价与评估价差异的合理与否，并且由于事业单位一般采取收付实现制，对固定资产不计提折旧，容易造成评估价与账面价差额较大。但至少在账面上反映了这一差异，为加强对事业单位资产的监管提供了原始的依据)。另一方面，为反映权益性投资发生时投资成本，即非货币性资产的账面价值或货币资金的数量，可设置“事业基金――投资基金(投资成本)”科目，以非货币性资产账面价或货币资金数量入账。如此一来，会计核算的形式虽然发生了变化，但对“事业基金――投资基金”等科目的余额不会产生影响，并且可以更加清晰地反映出投资成本和投资损益，有利于加强对事业单位资产的监管，有效防止国有资产流失。当事业单位在被投资单位中所占的股权份额较大或对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，对于权益性投资计价宜借鉴企业会计采取权益法，即权益性投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资方享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。此外，在市场经济条件下，事业单位作为纳税人，应当遵守国家税法的统一规定，在纳税义务发生时，根据税法等的有关规定作相应的会计核算。下面分别就权益性投资发生及取得投资收益时的会计核算作一粗浅的探讨。

(一)权益性投资发生时的会计核算

事业单位的权益性投资主要有以材料的投资、以固定资产的投资、以无形资产的投资以及以货币资金的投资等，现行制度对这些方式的投资都作出了明确的规定。为了加强对事业单位对外投资的管理，防止国有资产的流失，有必要在现行制度的基础上对各种方式投资，尤其是各种非货币形式对外投资的会计核算进行改进。

1、以材料进行投资的会计核算及其改进

现行制度规定，属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资――其他投资”，按材料账面价值(不含增值税)，贷记“材料”，贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与增值税销项税额的差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”；同时按材料的账面价值借记“事业基金――一般基金”，贷记“事业基金――投资基金”。属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资――其他投资”，按材料账面价值(含税)贷记“材料”，按合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”；同时，按材料账面价值，借记“事业基金――一般基金”，贷记“事业基金――投资基金”。

这样的会计核算虽然在一定程度上反映了投资损益，但没有清晰指明。同时尤其要明确的是，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人以材料对外投资视同销售行为，应以经税务机关确认的评估价作为计税依据，而不是材料的账面价。因此，当一般纳税人以材料对外投资时，以协议价借记“对外投资――其他投资”，以账面价贷记“材料”，按经税务机关确认的评估价计算的销项税额贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”，借方和贷方的差额计入“事业基金――投资基金(投资损益)”的借方或贷方，以明确造成差异的原因是权益性投资发生时材料账面价与评估价的差额。同时根据现行制度的规定，以材料账面价借记“事业基金――一般基金”，贷记“事业基金――投资基金(投资成本)”，以明确此投资基金形成的原因是由投资品成本转化而来。小规模纳税人以材料对外投资按现行制度要求进行会计核算并无不妥，只是在计算确认小规模纳税人就该项投资应负担的增值税时应冲减“投资基金”，并有必要注明“投资损益”，即按应缴税额借记“事业基金――投资基金(投资损益)”，贷记“应交税金――应交增值税”。因为根据配比原则，在投资过程中发生的相关税收支出，应冲减投资基金。

2、以固定资产进行投资的会计核算及其改进

现行制度规定，事业单位以固定资产对外投资，应按评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资――其他投资”，贷记“事业基金――投资基金”；按账面原价，借记“固定基金”，贷记“固定资产”。

笔者认为，这样的会计核算，既不能反映固定资产账面价与评估价或合同协议确认价的差异，又不能与事业单位其他非货币性投资的会计核算形式保持一致。此外，固定资产对外投资发生时，还要考虑增值税的影响。根据财政部和国家税务总局2002年3月颁布的《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，一律按4％的征收率减半征收增值税，且不得抵扣进项税额。事业单位以固定资产对外投资视同销售，应当遵守这一规定，在会计核算上应考虑增值税的影响。因此，当事业单位以自己使用过的固定资产对外投资时，可先按协议价借记“对外投资――其他投资”，按固定资产账面价贷记“固定资产”，上述协议价与账面价的差额借记或贷记“事业基金――投资基金(投资损益)”，再按固定资产账面价分别借记“固定基金”，贷记“事业基金――投资基金(投资成本)”。这样一来

虽然改变了会计核算的形式，但对各个账户的余额并不会产生影响，且既能够反映固定资产账面价与评估价或合同协议确认价的差异，又能够与事业单位其他非货币性投资的会计核算形式保持一致。此外，与小规模纳税人以材料对外投资相类似，当纳税人计算确认该项投资应负担的增值税时应冲减“投资基金”，并有必要注明“投资损益”。

3、以无形资产进行投资的会计核算及其改进

现行制度规定，事业单位向其他单位投入无形资产，按双方确定的价值，借记“对外投资――其他投资”，按账面原价，贷记“无形资产”，按其差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”；同时按无形资产账面价值，借记“事业基金――一般基金”，贷记“事业基金――投资基金”。

笔者认为，这一会计核算在一定程度上反映了投资损益。但有必要在“事业基金一投资基金”下设“投资损益”这一三级科目以明确说明。同时由“事业基金一一般基金”转入所形成的“事业基金――投资基金”应注明是投资成本所形成的。

(二)事业单位取得投资收益的会计核算

事业单位取得投资收益的会计核算并不复杂，但基本上都存在着不统一、不规范和不对应的问题。在现实当中，事业单位取得下属独立核算的经营实体所交来的款项时，有单位将其作为“附属单位缴款”，也有单位将其作为“投资收益”。使事业单位会计报表所列“对外投资”、“附属单位缴款”和“其他收入――投资收益”等项目的会计信息失去了可比性。

笔者认为，事业单位取得的投资收益、利息收入等，应当作为其他收入处理。也就是说，被投资单位是以营利为目的或事业单位对附属单位经营项目的投资所获得的收益，属于事业单位的其他收入，不属于附属单位缴款。

虽然将事业单位取得的下属独立核算经营实体所交来的款项确认为“其他收入――投资收益”符合了现行制度的要求，但是仍存在以下几个问题：一是事业单位“对外投资”账户不能反映增减变动情况；二是作为投资方的事业单位“对外投资”账户余额与被投资单位“所有者权益”数不相对应，不吻合；三是在多种经营形式体制下极易造成事业单位对外投资资产流失，尤其是事业单位在被投资单位中所占投资份额越大，问题可能越严重，越容易造成国有资产的流失。

根据企业会计的规定，投资额能够具有控制、共同控制或重大影响被投资单位的，宜采用权益法核算投资收益。套用权益法结合现行《事业单位会计制度》，笔者认为事业单位取得投资收益的会计核算应该是：

当收到被投资单位“利润及利润分配表”后，投资单位应先计算自己在被投资单位权益的变动数：税后利润×本单位所占投资比例(其中亏损用“一”号表示)，作如下会计分录：借记“对外投资――其他投资”，贷记“其他收入――投资收益”，金额为事业单位在被投资单位权益的变动数(若亏损，作相反的分录)。

当收到利润款后，作会计分录：借记“银行存款”，贷记“对外投资――其他投资”，金额为实际收到的不超过在被投资单位权益变动数的款项。

这样处理以后，在投资方单位反映对被投资单位的投资数和在被投资方单位反映的投资方单位的所有者权益数[(实收资本+盈余公积+资本公积+未分配利润)×投资方单位的投资比例]相等，记录规范，有助于促进国有资产保值、增值。

三、结论

综上所述，在“事业基金――投资基金”下分别设置“投资成本”、“投资损益”三级明细科目后，使得事业单位非货币权益性投资的投资损益能够在账面上得以清晰反映，有利于防止国有资产流失。同时，上述会计核算方法的改进既符合了税法的要求，又使得各种形式的权益性投资会计核算方式保持一致。此外，当对投资收益进行会计核算时。如果事业单位对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的或者被投资单位所有者权益变动对作为投资方的事业单位投资收益影响较大的，宜采用权益法，以便于反映事业单位的投资效益，促进国有资产的保值、增值。