社会审计独立性新思考

一、社会审计独立性的含义及其研究现状

（一）社会审计独立性的含义社会审计独立性包含两层含义。一种是形式上的独立性，即指会计师事务所以及注册会计师与被审计单位或者个人没有任何特殊的利益关系，不得拥有被审计单位的股权或者担任高级职务，不能是被审计单位的贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等。另一种是实质上的独立性，即指注册会计师在发表审计意见时不受外界影响，保持完全诚实、公正无私、无偏见、不偏袒的态度。现行经济环境下，透视独立性的根本依据在于实质上是否独立。

（二）国内外研究状况 审计独立性一直是审计职业界和学术界不断探索地问题。斯坦泼和穆尼兹认为，独立性是审计人员的行为准则，审计人员必须是独立的并且判断必须是客观的。汤姆.李认为，独立性是审计职业公正性的特点，强调一种诚实的精神态度。社会的发展也促使了审计制度的完善。1998年2月SEC通过《财务报告公告NO・50》正式授权ISB发展独立性概念及其框架，制定独立性准则。2002年，美国国会通过的SOX法案针对独立性问题建立了一个独立民间机构――公众公司会计监督委员会，以新的思路强化了独立性。我国学者对审计独立性问题也是进行可多方面的探讨。朱荣恩把坚持股东大会或审计委员会选聘审计人的制度作为保障审计独立性的基本制度。余玉苗认为，独立性受破坏是因为会计师事务所在上市公司审计关系中处于从属地位。谢志华主要从社会审计独立性的法律问责制进行研究，他认为赔偿不到位是我国存在审计作假的原因。邢小玲则从委托人问题方面对独立性进行研究。

从国内外研究发展中可见，随着市场经济的发展，审计监督越发体现出其重要性。而独立性对于社会审计就像空气对于人一样，缺一不可。笔者认为，在诸多影响独立性因素中，扭曲的委托审计模式是其最根本的原因。

二、现行社会审计问题及博弈关系调整

（一）现行社会审计问题经济在发展，经营模式在转化，股份制公司应运而生。财产所有者演变成了股东，财产经营者演变成了公司管理人。法律上规定，股东大会决定审计师的聘请。但是，我国目前的公司治理结构出现高度重叠状态，使得经营者集公司管理权和决策权于一身。这样就使得公司管理层成为聘请审计师的委托人，同时决定其报酬、内容、续聘等事项。导致了管理层委托注册会计师来审计自己的财务状况的致命委托模式的现象出现。

由图1可发现，委托模式构架出现严重的问题。首先，审计师出具的审计报告直接受益于股东，这样他们才能够做出正确的投资决策。然而，委托人与审计主体之间却没有任何关系制约，这就可能导致审计主体为了自己的利益不向股东出具真实的审计结果。然后，进一步观察审计主体与审计客体的联系。很明显，审计师对管理层进行审计监督，但是，管理层却向审计师支付费用，成为了审计师的“衣食父母”。如此的经济依赖关系，让大众对审计结果的独立性打上了问号。

（二）博弈模型调整 在排除审计师不故意出具低质量审计报告以外，审计师是否会故意与管理当局共同舞弊出具不真实的审计报告欺骗大众呢？答案是肯定的。下面通过图2博弈模型分析注册会计师是否会选择合谋舞弊。

I代表公司管理层，M代表注册会计师。假设公司管理层和注册会计师都是“理性经济人”，上市公司行为在先，注册会计师行为在后。在未出具审计报告之前会出现以上四种组合，而随着审计过程的进行，双方会为达到各自效用最大化作出行动，调整审计结果，出具最优报告。由图2可看出，如果公司管理层财务违规，注册会计师审计也违规，包庇其错误，那么他们之间达到高效用；如果管理层违规，注册会计师不违规，披露财务问题，那么管理层因受到财产所有者的指责失去奖金，投资资金等利益，事务所也会因失去收红包的机会以及被解聘的风险产生负效用，所以理性的管理层会对注册会计师进行威胁和压迫，利用经济制裁强迫注册会计师出具他们想要的审计结果；如果管理层不违规，而注册会计师违规，那么管理层会被误认为违规接受处罚。而注册会计师也会获得少许审计费用，并且面临被告的风险，因此各自效用均为负。所以理性的注册会计师很调整审计意见达到均衡；如果管理层不违规，注册会计师也不违规，这是我们渴望的理想状态，真实反映结果，那么他们的效用均为正。正是由于现实生活中缺乏第四种状态，才导致管理层和注册会计师都会理性的为最求效用最大化做出选择，调整审计结果，达到第一种共同合谋舞弊的均衡抉择。

（三）充分确认真正社会审计独立性 上述博弈分析了管理层和注册会计师存在委托经济关系，因此很难保持其独立性，客观的发表审计意见。笔者认为委托模式应该形成稳固的“三角关系”（如图3），才有利于审计监督作用的实施，增强审计职业的社会功效。

由图3可看出，委托人与审计师具有了实质上的委托关系，委托人对其进行委托并支付审计费用。这样就达到了对审计主体的约束作用。审计师不用受限与管理层，他们的职责就是给股东，投资者等提供真实，公正的审计报告。这种委托分离使得独立性得到充分体现。从此，审计主体再也不是“拿人钱财，替人消灾”的工具了，而是真正的“监督警察”，为维护社会经济秩序稳定和商业正义树立了一道坚实的防线。

三、社会审计独立性新构建及其保障机制

弥补审计委托三角关系式提高独立性的重要举措。同时，可以大胆设想直接引入一个第三方来对所有的会计师事务所进行统一委托管理，这样可以完全避免审计单位与事务所的直接经济关系，从而使审计机构具有更强的独立性（如图4）。

该审计管理服务中心由国务院直接授权，具有非营利组织的特点，保持了超然的独立性。首先，该服务中心下设审计基金委托科。主要负责专项审计费用的来源管理。考虑到审计报告的最终受益人是股东，债权人，政府以及社会潜在投资者。因此基金来源于被审计单位的股东，债权人和政府补贴，被罚会计师及事务所的罚金等。其次，设立审计定价委托科。主要负责核定审计费用，当然要考虑到不同行业，不同劳动时间以及审计过程的复杂性的影响。再者，设立审计招标委托科。主要负责招标事项，区分不同能力范围审计不同复杂的业务，以及协助事务所与被审计单位签合同等。此时重要的是要考察事务所的信誉情况和能力范围，确定招标对象。最后，设立审计监察委托科。主要是对基金委托科，定价委托科和招标科的监察。同时为中标事务所建立信誉档案，即建立“会计师审计信用卡”，无论是表现优秀或者是受到惩罚的会计，均应在信用卡上显示，以备招标科参考。同时，国务院应每个季度派遣专业人员对基金委托科进行专项财务核查，避免贪污违规现象的发生。

由国务院授权设立专门审计委托管理会是一种使审计人员和审计机构保持真正独立性的新思考，从另一个角度解决了被审计人与委托人是同一体的矛盾，激发了注册会计师专业和正直的本性。这种新的审计模式是国家管理和市场调控的有机组合，符合中国市场经济的发展要求，更加提高了社会审计的独立性。同时，有利于促进社会审计市场的规范机制，有利于建立有序的社会审计市场，有利于事务所之间的正当竞争。

参考文献：

［1］汪俊秀：《上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径》，《审计与经济研究》2007年第1期。

［2］田光大：《关于审计独立性的思考》，《财会通讯》2010第9期。

［3］陈汉文、韩洪录：《审计理论》，机械工业出版社2010年版。