从非正常损失增值税处理看税制改革理念的变化

摘要：以增值税转型为主要内容的增值税暂行条例实施后，增值税由生产型转变为消费型得到了理论界与实务界的广泛关注，而非正常损失的增值税处理变化及其带来的影响却较少受到关注。非正常损失增值税处理的变化不仅影响企业的实务处理，并且影响企业的税负变化，更重要的是反映出税制改革理念的变化与进步，这将有助于进一步优化税制结构，完善税法内容，尊重和保护纳税人的权利。

关键词：非正常损失；税务处理；增值税转型

2009年1月1日开始实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），主要改革内容是将生产型增值税转变为消费型增值税，与1994年1月1日起实施的《中国人民共和国增值税暂行条例》（以下简称旧条例）相比，其他方面也做了一些相应的调整，非正常损失的处理就是其中一项，通过这些变化可以发现税制改革的理念也在不断演进。

一、非正常损失在增值税法中的重新界定

新条例第十条规定：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。新条例的实施细则进一步作出解释，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

按照新条例及其实施细则的规定：如果纳税人发生了因为管理不善造成的购进货物、应税劳务以及在产品、产成品因被盗、丢失、霉烂变质发生损失，这些项目中的购进环节所发生的进项税额不允许从销项税额中进行抵扣。由于目前增值税采取认证抵扣方法，如果上述项目的进项税额在认证通过后已经作了抵扣，那么抵扣过的进项税额就需要转出。换言之，由于管理不善所造成的损失是纳税人未能尽到全面的注意义务而造成的损失，即人为原因所造成的损失，该损失部分的货物或者劳务下一环节的销项税额无法实现，所以，其对应的进项税额就不得抵扣，如果已经作了抵扣则需要转出由纳税人自行承担或相关责任人承担，最终计入相关费用或者成本项目。

二、非正常损失增值税处理的变化及其对企业的影响

（一）税法修改前后非正常损失增值税处理的变化

旧条例的实施细则规定：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成的货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。而新条例的实施细则对于非正常损失的界定范围仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

通过比较可以发现，新条例的实施细则对于非正常损失的范围进行了较大修改，自然灾害造成的损失不再属于非正常损失的范畴。另外，旧条例实施细则中的“其他非正常损失”的规定较为模糊，具体包括哪些内容，在增值税的相关法规中并没有进行详细地解释和说明，这种模棱两可的规定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常损失也被排除在新条例关于非正常损失规定的范围之外。

（二）非正常损失增值税处理变化对企业税负的影响

旧条例的实施细则规定的非正常损失范围比较宽，基本上“正常损耗”外的损失均被列为非正常损失，这就意味着没有参与正常生产经营活动的外购项目上的进项税额都不允许抵扣，如果已经抵扣则需要作进项税额转出。这样处理其实不尽合理，比如自然灾害损失归为非正常损失，一般认识觉得合乎常理，其实有失公允。由于自然灾害等不可抗力因素造成的损失并不是纳税人希望出现的结果，甚至是需要规避的风险，自然灾害一旦发生，已经给纳税人带来了财产损失，而进项税额还不允许抵扣销项税额或者已经抵扣要作转出处理，意味着自然灾害已经给纳税人财产造成损失，但是，财产损失部分的增值税额则要按规定正常缴纳，即国家税款不能因自然灾害而损失，其实给纳税人造成的是“双重”损失。

新条例的实施细则将自然灾害及其他非正常损失排除在非正常损失范围之外，意味着纳税人除了管理不善造成的损失之外，正常损耗之外的其他情况下外购项目损失的进项税额可以正常抵扣，如果已经抵扣则不需要再转出，即由国家来承担这部分外购项目损失部分的增值税额。这样处理最起码符合税制的公平原则。

非正常损失范围的界定直接关系着进项税能否抵扣以及是否转出的处理，影响着企业的税收负担。新条例实施后，企业的外购项目发生自然灾害损失，或因政策变化、技术进步等原因导致的淘汰、报废损失，其已经抵扣的进项税额不再需要作转出处理，在一定程度上减少了企业的增值税应纳税额，减轻了纳税负担。同时也体现了国家对于在自然灾害中造成重大损失的政策性帮扶，让正常损耗之外的非正常损失进行合理分摊，符合税制公平理念，这对企业的发展无疑是利好的。

三、非正常损失增值税处理变化反映出的税制改革理念

（一）进一步完善税法内容依然是改革的趋势

非正常损失概念的重新界定虽然是新条例中一个非常微小的变化，但所传达的信号与近几年的税制改革理念却是吻合的，即进一步完善税法内容依然是改革的趋势。从这一细小的变化我们可以看到，增值税的全面转型和深化改革有利于进一步完善税制结构和税收体制，能够为社会主义市场经济的科学发展和可持续发展提供更为公平合理的税收法制环境。

（二）直接税与间接税相结合实现税制的公平与效率

直接税与间接税是税制结构的重要内容，研究直接税与间接税的比例关系，通过直接税与间接税的组合实现税制的公平与效率对优化税制结构具有重要意义。

要兼顾税制的公平与效率，直接税与间接税二者不可偏废。经过多年的不断改革与完善，我国逐渐形成了以间接税为主体的税制结构，流转税的税收收入仍然占较大比重。当然，这种税制结构在保证财政收入，促进经济与社会发展等方面都起到了十分重要的作用。可是随着市场经济体制的逐步建立，这种税制的结构性缺陷便逐渐凸显出来，税种搭配不合理的状况使得税收功能弱化，既减少了财政收入，又使得税收的调节功能在削弱，在一定程度上阻碍了经济的进一步发展。

非正常损失的增值税处理变化是一个改革的缩影，应该改掉流转税中不合理分担税负的相关规定，这种改革理念在新条例中还要不少的体现，不再一一赘述。对于间接税而言，改革的重点应该放在如何拓展税源方面，然后再想方设法提高所得税、财产税等直接税的税收收入比重。