试论税法收入与会计收入差异的协调

2019-07-26 版权声明 举报文章

[摘

要]税法与会计制度对同一经济事项的规定应该适度分离有效协调。税法收入与会计收入差异的协调很好地体现了这一原则。税法收入与会计收入差异的协调既包括制度层面,也包括操作层面。制度层面的协调是相互的,体现为相互借鉴相互影响;操作层面的协调技术包括账内兼容和表内调整。

[关键词]税法收入;会计收入;差异;协调

[作者简介]黄桃红,黄冈职业技术学院讲师,注册税务师,湖北 黄冈438002

[中圈分类号]G206.2;J1952 [文献标识码]A [文章编号]1672-2728(2009)10-0060-02

税法与会计制度的服务对象不同、目标不同,因此对同一事项的处理规定也不相同,这就是税法与会计的差异。如何协调税法与会计的差异,具有重要的理论和实践意义。文章以收入为观测点,分析我国会计与税法差异的协调。

一、税法与会计差异协调论

我国税法与会计差异的出现始于1993年的会计制度改革,这次改革完成了我国会计模式由计划经济向市场经济的转换,初步建立起了适应社会主义市场经济需要的会计标准体系,也标志着我国走上了“财税分离”的道路。

财税分离是必然和必须的。首先是因为税法与会计服务的对象不同。税法是国家征税的依据,是为国家实现其职能提供经济基础、财力保障的工具。国家的职能是通过一个国家的政府机关去实现的,因而可以说税法是为一个国家的政府服务的。会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统,它主要向企业的投资者及潜在的投资者反映企业的获利能力、偿债能力,它是为企业的投资者服务的。

其次,税法与会计目标不同。税法的目标是维护国家利益,满足国家需要。公平税负,方便征管,因而在税法中较多地体现国家的主观意志。会计则是按照资产所有者的要求,着重反映企业的获利能力和偿债能力,反映某一时期的利润总额,这种反映必须是客观和谨慎的。

但是税法与会计差异过大会带来一系列社会经济问题,表现在同一纳税人的同一经济业务受不同制度的管辖,宏观上造成法律选择的模糊、效率减少、显失公平。微观上增加了纳税人的财务核算成本和纳税成本,也增加了国家税收征管成本。协调税法与会计差异可以取得显著效益,在一定程度上促进我国市场经济体系的完善。具体效益表现在四个方面:一是减少了制度摩擦造成的税收征管效率衰减;二是可以防止税收法规中有关税法和会计制度协调内容的缺失造成税收流失;三是降低纳税人纳税成本和涉税风险;四是提高经营者持续发展的能力。

综上所述,税法与会计制度对同一经济事项的规定应该适度分离有效协调,应该说税法与会计在收入确认与计量的问题上较好地遵循了这一客观要求。税法与会计制度在收入上的协调既有制度层面的协调,也有操作层面的协调。

二、税法收入与会计收入差异的制度协调

税法收入与会计收入差异的制度协调是双向的,既体现在会计制度对税法的尊重,也体现在税法对会计制度的准则的借鉴。

在我国,会计准则和税法都是由政府财政部门制定的。财政部门在制定会计准则时,主要考虑我国会计准则与国际接轨,以促进我国市场经济体制不断完善。在此前提下,尽可能地考虑了税法的要求,并借鉴税法的处理方法。如在新的会计准则中,取消了“后进先出法”的存货计价方法。在将自产产品作为福利发放给职工时,也应按公允价格计人当期损益。这些改革,与税法的要求不谋而合,既是对税法规则的借鉴,也是对税法要求的满足。

在新的企业所得税中大量借鉴了会计的处理方法,特别是国家税务总局的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号,以下简称875号文),释放了税法与会计准则协调的明确信号。

首先,收入确认原则和条件的趋同。875号文规定企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。其中“实质重于形式原则”是会计准则的重要原则,作为税务处理原则则是第一次在税务文件中提出。这一原则的提出是税法与会计制度在收入问题上协调的重大突破。同时875号文规定“企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:①商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”这四个条件也是第一次出现在税务规范性文件中,它已经非常接近会计准则规定的五个条件。

其次,收入确认时间基本一致。关于收入确认时间,税法内部规定各不相同。增值税营业税等流转税按形式要件进行了详细规定,企业所得税则仅规定了托收承付、预收货款等几种情况下收入确认时间。对大多数交易情况没有明确元宝收入确认时间,而是遵循会计准则的规定。

通过制度层面的协调,税法与会计在收入问题上仍然存在两个方面的较大差异。一是收入范围上的差异,二是收入计量的差异。范围上的差异表现在税法确认的收入不仅包括会计收入,还包括视同销售、捐赠收入、非货币交换收入和债务重组收入等。如果把税法中的“销售额”、“营业额”等概念纳入税法收入范畴,则税法收入的概念更广,不能作为会计收入的代收款项也属于税法收入的范畴。计量上的差异表现在税法为了堵塞征管漏洞,对收入实行“从大计量”原则,即尽可能地扩大收入额。主要表现在两个方面,一是收入额不仅包括向购买方收取的全部价款。还包括向购买方收取的价外费用;二是规定企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。

三、税法收入与会计收入差异的操作协调

制度层面的差异需要在业务操作上进行协调。操作层面的协调必须遵循两个原则:一是在进行会计核算时,所有企业应严格遵循会计准则等会计规范的相关要求,进行会计要素的确认、计量与记录,不得违反会计制度。二是在完成纳税义务时,必须按照税法的要求进行,如会计账务处理与税法规定不一致,因按照税法的规定,采用相应的方法调整,完成纳税义务。

操作层面的协调技术包括账内兼容和表内调整。账内兼容是指对同一笔经济业务既按会计准则的要求、也按税法的要求进行账务处理。如企业将自产产品用于厂房建设,按税法要求应视同销售计缴增值税,按会计准则要求则不能记人收入,编制会计分录时,借记“在建工程”(金额为商品成本与销项税额之和),贷记“库存商品”(金额为商品成本价)和“应交税费――应交增值税(销项税额)(金额为同类商品对外销售总价与税率之积)。这样的处理既满足了税法的要求,又符合会计准则的规定。应用账内兼容技术的基本条件是税法与会计准则的规定不构成直接矛盾,如上述将自产产品用于在建工程中,税法的要求是视同销售计算应纳增值税,会计准则的要求是按存货成本记入在建工程成本,两者完全能够在同一笔分录中兼容,如果税法与会计准则的要求直接矛盾,则不能做到账内兼容。如企业的“罚金、罚款和被没收财产的损失”,企业所得税法规定在计算应纳税所得额时不得扣除,从会计的角度来看必须列为支出。在会计记账时无法同时满足两这方面要求,只能各行其是,发生时按会计要求记入“营业外支出”,纳税时再通过纳税事项调整表调整。

表内调整是指平时按会计准则的要求进行账务处理,纳税期末再按税法的要求编制纳税事项调整表,以达到税法的要求。对于各项收入,平时按照会计准则的规定进行处理,缴纳企业所得税时再根据企业所得税法及其实施细则的要求编制“收入明细表”,收入明细表就是税法与会计制度协调的操作工具之一。

[参考文献]

[1]用常青,论税务会计与财务会计的分离[J].黄冈职业技术学院学报,2002,(8).

[2]罗琼,谭彤,财务会计与税务会计差弄协调成本效益分析[J].湖南财经高等专科学校学报,2007,(10).

[3]张炜,我国税法与会计制度协调性的研究――兼论“两税合一”的制度设计基础[J].财政研究,2005,(5).

[4]滕绍娟,新令计准则收入的确认与相关税法的协调[J].会计之友,2007,(9).

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