跨期摊提费用核算之我见

中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)08-000-02

摘 要 现行企业会计准则应用指南所列示的会计科目表中，待摊费用和预提费用这两个用来核算跨期摊提费用的会计科目悄然隐去，在准则、准则指南既准则讲解中都没有说明跨期摊提费用怎么进行账务处理，本文主要对跨期摊提费用的核算问题进行归纳和探讨。

关键词 跨期摊提费用 会计准则 权责发生制

一、问题的提出

会计核算强调权责发生制，即以权责的发生和归属作为确认收入和费用的标准，对于费用来说，由于费用的归属期和支付期不一致，进而产生费用的跨期摊提问题。目前，在我国现行《企业会计准则――应用指南》所列示的会计科目中，涉及到跨期摊提的会计科目只保留了“长期待摊费用”，而原有的“待摊费用”和“预提费用”在会计科目表中消失了，在资产负债表中，也不再有。“长期待摊费用”是专门用来核算企业已经发生的但应由本期和以后各期负担的分摊期在一年以上的各项费用。那么，对企业已经发生的但应由本期和以后各期负担的分摊期不超过一年（含一年）的各项费用该如何处理？对于一些预付的费用又该如何处理？准则及其解释中并没有统一的规定，在会计类的基础会计、财务会计等教材中也把这部分内容回避了，只有在个别成本会计教材中偶尔还能提到待摊费用和预提费用，但也是语焉不详，所以不仅给学习者带来困惑，也让广大的实务工作者在遇到此类问题时无所是从。那么，怎么看待企业日常核算中涉及到的跨期摊提费用问题，是否需要仍然使用“待摊费用”和“预提费用”这两个账户？如果不使用，需要用哪些账户来替代呢？

有人认为，既然会计科目表和资产负债表都取消了这两个科目，就不应该再使用了，否则，不仅违背企业会计准则，而且在会计报告阶段也无法在资产负债表中体现。这种解释比较牵强。实际上，在实际工作中无论是否仍使用这两个账户，都不违反企业会计准则的规定。因为在准则中并没有说这两个科目就不允许使用，按照我国《企业会计准则――应用指南》中的规定“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或事项，可不设置相关会计科目”。可见，仍然使用这两个会计科目来核算跨期摊提费用是可以的，只是需要在编制会计报表的时候将这两个账户的余额并到其他报表项目中反映即可。可以考虑通过“其他流动资产”和“其他流动负债”来反映。但笔者认为取消这两个会计科目会有利于会计核算工作。

二、取消“待摊费用”和“预提费用”的理由

的确，无论从会计教学角度还是实际应用角度，我认为都没有必要再保留待摊费用和预提费用账户，主要理由如下：

（一）“待摊费用”和“预提费用”从名称上看与实际不符

尽管从名称上看，都有“费用”字样，但它们和“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”及“财务费用”性质截然不同。“制造费用”专门用来核算企业在产品生产过程中发生的各种间接生产费用，最终构成产品成本；“销售费用”、“管理费用”及“财务费用”是属于某一会计期间发生的费用，是期间费用，从利润中扣减。“待摊费用”强调一次性支付的应由几个会计期间（月份）分别负担的费用，作为一项资产列示，但它又不是实实在在的资产。“预提费用”强调预先提取，应由本期和以后各期分别负担的费用，顶着“费用”的名头，实际上是一项负债。

（二）不容易为初学者理解

正如前面所述，“待摊费用”属于资产类会计科目，但又不是一项实实在在的资产，“预提费用”属于负债类会计科目，却也总是让初学者误认为是损益类的费用，两者又偏偏均以“费用”命名，名实不符，让初学者如坠云雾，很难理解和掌握其实质。

（三）“待摊费用”和“预提费用”科目容易成为企业操纵利润的工具

企业对于利润操纵无外乎通过虚列或少报收入、少报或虚列费用来实现，其中利用跨期摊提费用就可以实现费用的虚列或少报。当企业有虚构利润的动机时，就会少摊销费用或少预提费用，反之，当企业有隐瞒利润的动机时，就会多摊销费用或多预提当期费用，从而达到操纵利润的目的。可以说，费用在本期的多计提或少计提、多摊销或少摊销直接影响企业最终的财务成果。

（四）使用现有的其他会计科目完全可以解决跨期摊提费用的核算问题

（1）可以使用“预付账款”等科目取代“待摊费用”科目；

（2）可以使用“其他应付款”、“应付利息”等科目取代“预提费用”科目。

三、跨期摊提费用会计处理的最优选择

取消“待摊费用”和“预提费用”会计科目后，遇到跨期摊提问题，完全可以通过使用现有的其他会计科目来替代。

（一）具有待摊性质的费用支出的处理

当具有待摊性质的费用支出不大时，可以在发生时直接计入当期损益；当具有待摊性质的费用支出较大时，可以根据不同的情况区别对待。

1．预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费

以上三类费用支出都属于企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理；同时为了与采购材料、购进商品所预付的款项相区别，可以通过设置相应的明细账来区分。

2．支付固定资产更新改造支出、修理费用支出

现行企业会计准则规定，对于固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等后续支出，满足资本化条件的，应当计入固定资产成本，不满足资本化条件应当直接计入当期费用。

3．低值易耗品、包装物等周转材料的摊销

现行准则应用指南对低值易耗品、包装物等周转材料的摊销规定可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。周转材料可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。企业采用一次转销法的，领用时按其账面价值，借记 “生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借“原材料”等科目，贷记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目。

企业采用除一次转销法外的其他摊销方法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料――在用”科目，贷记“周转材料――在库”科目。摊销时应按其摊销额，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料――摊销”科目。

4．一次购买印花税票和一次缴纳印花税额较大需要分摊数额

对于一次购买印花税票和一次缴纳印花税额较大需要分月摊销的税金的处理，现行准则及指南并没有明确规定。笔者认为应按受益期间承担的原则，对于一次购买印花税票较多的可以先通过“预付账款”科目核算，借记“预付账款”，贷记“银行存款”；具体在每一受益期间分摊时借记“管理费用”，贷记“预付账款”。

（二）具有预提性质的费用支出的处理

1．预提短期借款的利息

按现行准则，对于短期借款的利息的预提是通过“应付利息”科目进行的，即应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”等科目，贷记“应付利息”科目。

2．预提的租金、保险费等

当期应付未付的租金和保险费，由于其性质是应付的款项，但为了与购买商品和外购劳务所产生的应付款项区别，可以考虑通过“其他应付款”科目进行处理，即每期根据本期应承担的义务借记相关成本费用科目，贷记“其他应付款”科目。

3．预提固定资产的修理费用

现行准则及指南不再对固定资产的修理费用进行预提，如前所述，是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。可以资本化的计入固定资产账面价值，不能资本化的修理费用直接计入当期费用。

总之，会计人员会计核算过程中，应遵循如下的原则：相关会计准则、制度等财经法规规定应该怎样处理交易或者事项，应严格遵守会计法规规定，但在相关会计法规没有明确规定应该怎样处理交易或者事项，会计人员应参考类似的交易或事项进行相应的处理。因此，对新准则中具有待摊性质和预提性质的费用支出的分析，也仅是在参考类似交易或事项的基础上进行的。

参考文献：

[1]财政部.2006.企业会计准则.经济科学出版社.

[2]财政部.2006.企业会计准则――应用指南.中国财政经济出版社.

[3] 孙中平.现行会计准则下待摊预提费用核算方法选择.财会月刊.2010.9(上).