估时作业成本法标杆管理应用研究

一、估时作业成本法简述

（一）估时作业成本法的提出 20世纪八十年代后，随着标准成本法缺陷的暴露，能够解决制造费用分配不准确问题的作业成本法逐渐引起人们关注，但并没有得到广泛应用，其原因主要在于：确定作业所需的调查和访谈太耗时且成本很高；在规模很大、作业很多的企业建立作业成本系统很困难；作业成本模型数据大多是主观估计难以验证，而且对于一个作业只算出一个费率，过于简单不能应对复杂的现实环境。针对上述问题，估时作业成本法应运而生。估时作业成本法（TD-ABC）是2004年KaPlan在《哈佛商业评论》上发表的《Time-driven ABC》一文中提出的，根据不同行业的作业特点以及各行业的资源耗用情况等，估时作业成本法把成本分为不同的作业库和具体的作业，并强调管理层对各作业的单位时间成本和单位作业实需时间的估计，从而计算出各个不同作业的单位成本。它是针对传统作业成本法“实施难”问题而产生的。实践证明TD-ABC可以用简单的方法来计算复杂的工序成本，很容易实施和推广，满足了企业对成本核算日益提高的要求。

（二）估时作业成本法的过程及优点 估时作业成本法的过程如下：首先，计算投入的资源能力成本。以一个处理客户订单的部门为例，估时作业成本法要计算为该部门提供的所有资源的成本，包括人事成本、监督成本、租金成本、设备和技术成本等。用总成本除以本部门的产能（员工实际工作时间），就能得到产能成本率即每分钟费用率。第二，估时作业成本法通过估计各成本对象需要的时间，使用上述的分钟费用率把各部门的资源成本分配到成本对象上去。如对客户处理订单的时间进行估计，则可以根据各订单的具体要求对处理时间进行相应的估计。相对于作业成本法而言，估时作业成本法有以下优点：（1）能够提供有关流程效率和产能利用情况的明确信息，并能和ERP中现成的数据以及客户关系管理系统中的数据很好的结合。（2）能够通过估时作业成本法计算实际耗费工时、未用工时的绝对数与相对数及有效生产性工时等，也可以由此得出浪费的成本，达到成本控制的目的。（3）容易完成各项单位作业成本的更新。事实上，单位作业成本主要受完成作业的效率和外供资源价格的影响。当这两个因素其中一个或者二者同时发生变化时，可以及时地通过调整对应作业的单位时间成本和实需时间，得到各项单位作业成本。（4）灵活的特性使得估时作业成本法可以在任何行业和公司使用，也能使其不断改变模式来适应不断变化的企业内、外部经营环境。

二、估时作业成本法在标杆管理中的应用

（一）标杆管理概述 标杆管理起源于20世纪七十年代末八十年代初，但目前对于标杆管理国际上还没有统一的定义。标杆管理测评权威机构国际专门技能学院对标杆管理的定义是，“甄别、理解和采纳世界其他地区的组织中最佳实践的过程，旨在帮助所在组织提高绩效”，这一定义具有可操作性。标杆管理其本质是一种以方法为主的管理方式，面向实践与过程；其基本思想就是优化系统，并持续改进和不断完善；更重要的是，标杆管理是站在全行业乃至全球角度来寻找标杆的，以突破行业、企业性质和职能分工的局限，比较重视实际经验，强调环节界面和流程。

（二）标杆管理应用估时作业成本法的必要性 公司运用标杆管理将现有某个流程效果和公司内外其他部门流程的运作效果比较时，由外部标杆管理服务公司提供的流程成本的统计性标杆经常会有误导性。如，处理零售商店的客户订单与处理一个企业对企业的订单就有很大不同。但如果拥有众多相似分支机构的公司建立一个估时作业成本模型就可以为所有分支机构提供可比流程的成本数据，因此，标杆管理中运用估时作业成本法很有必要。这种必要性体现在：（1）流程时间方程为管理人员比较不同分支机构相似流程的效率提供了工具；（2）如果一个行业中的一些公司根据相似的模板建立了估时作业成本模型，那么这些公司就能够相互比较流程效率，并不断调整作业，从而达到有效控制成本和降低成本的目的；（3）对于拥有众多同质分支机构的零售企业或批发企业而言，如果各个分支机构的产能利用和需求有很大的差别，那么在高成本流程上应用估时作业成本标杆管理将会产生非常高的回报；（4）传统的标杆管理只能显示由于产能利用不同而导致的运营效率差异，这容易导致对机构效率的误判。

（三）分销过程中估时作业成本标杆的应用 企业进行估时作业成本标杆管理的程序如图1所示：

以A公司为例，说明估时作业成本法在分销标杆管理过程中的应用。A公司是一家钢铁服务中心兼分销中心商。2007年钢材价格低迷，44个半自动生产分支机构产能过剩，管理层想将这44个分支机构合并为30个高效运作的部门，但公司又不想失去那14个分支的高利润客户群，同时公司还面临着一个问题就是不赢利的分支机构中有一些流程还是高效率的；如果能够有数据显示哪一个部门最有效率最能获利，就要保留这一部门，但数据如何获得呢？A 公司决定着手研究本公司的估时作业成本模型，由于时间紧迫，于是决定利用行业中使用估时模型很成功的B公司先前的行业经验和行业模板。其步骤如下：（1）建立一个包括所有核心流程的部门模板。各个分支机构的多数流程基本上是相同的，包括订单接收、生产、加工、运输仓储、后期服务等，笔者以订单接收这一流程为例。（2）确定每单位时间的成本。各分支结构将自己的总分类账成本分摊到每一个流程，假设员工实耗的生产性工时为理论工时的80%，则：每个工人单位时间的成本=本流程的所有成本／本分支机构员工的理论工时×80%。（3）确定每单位作业实际需要的时间（实需时间）。管理人员一般通过与各分支机构的各个等级的员工面对面交谈获取并综合分析后估计实际需要时间。（4）计算并确定各个作业的单位作业成本以及会计期间的总成本。每个作业的单位作业成本=每单位作业实际需要的生产性时间×每单位时间的成本，该作业在某会计期间内的总成本=此会计期间的作业量×单位作业成本。（5）计算并确定员工的未用工时及由其造成的浪费成本。未用工时=实耗工时- 有效生产性工时，浪费成本=实际费用总额-根据有效生产性工时核算出的实需成本。（6）汇总成本（以成本对象为依据）。对各个流程中各个作业发生的成本进行汇总，如A公司某分支机构， 2010 年12 月接收订单的部门的总费用为 114680元， 假设该部门每天平均会有3个员工来上班，工作时间平均为每天7小时，实耗工时31248分钟（3×7×31×60×80%），那么每单位时间的费用成本为3.67元/分钟（114680÷31248）。整个订单接收的全过程所需时间是：订单定价5分钟/次、全部买下或者直接订单5分钟/次、信用备忘录15分钟/次。所以订单定价的成本为18.35元，每一次全部买下或者直接订单的成本为18.35元，每一次信用备忘录的成本为55.05 元。该月所作三种作业的次数分别为：订单定价100 次、全部买下或者直接订单90 次、信用备忘录90 次。则订单接收室成本如表 1 所示：