资产负债表债务法的涵义和动因分析

论文摘要：年颁布的新所得税会计准则全面确立了资产负债表债务法的地位。从准则制定理念的转变入手，阐述并比较了资产负债表债务法和损益表债务法，分析了我国采用资产负债表法的动因，并对新准则实施中可能遇到的问题提出了自己的看法。

论文关键词：损益表债务法资产负债表债务法会计准则

1、损益表观向资产负债表观的转变

美国财务会计准则委员会（FASB）在1976年公布的《会计报表的概念框架》中，提出了三种不同的会计理念：资产负债表观（Asset-LiabilityView）、收入费用观（Revenue-expenseView，也称损益表观）和非循环观（Non-articulateView）。非循环观认为资产负债表和损益表分别是各自独立的报表，其数据不需要衔接。显然，这与目前人们注重这两个表间勾稽关系的观念相矛盾，故这种观念已被人们摒弃。现在讨论较多的是准则制定以资产负债表观还是损益表观为导向。

资产负债表观以资产负债表为重心，是准则制定者在制定规范某类交易或事项的准则时，先规范与此类交易事项产生的资产和负债的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这种观念是一种全面收益观，认为企业的收益是净资产期末比期初的净增加额，所有者权益的变动（如业主投资、向所有者分配利润等）不包括在其中。这种收益是企业的实际收益，既考虑交易的影响也考虑非交易因素的影响。损益表观以损益表为重心，是准则制定者应先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量，然后再确认资产、负债的变化。这是一种当期收益观，可以得到有关收益的明细数据。

上世纪20年代开始，公司制盛行，企业所有权和经营权普遍分离，会计的主要目标是向企业所有者提供可考核经营者业绩的信息，因此，当期收益的核算是会计核算的主流。1940年，美国著名会计学家W.A.Paton和A.C.Littleton出版了其著作《公司会计准则导论》，该书系统总结了当时的会计实务，完善了当期收益的确认、计量原则和方法，确立了损益表观的主流地位。后来，随着公司规模的扩大，股权分散，企业权力向管理层转移，企业投资者和潜在投资者更关注的是如何买卖股票以期获得投资收益，因此更重视获得有助于判断企业财务状况和长期赢利能力的会计信息。1978年FASB的第1号财务概念公告中，将提供决策有用的信息作为财务报告的主导目标。以此为导向，FASB在第3号概念公告中，从导致未来经济利益的流入和流出中定义了资产和负债，并定义了全面收益这一会计要素。另外，FASB在第6号概念公告《财务报表的要素》中，首先定义了资产和负债，然后根据资产和负债的变化定义了其他会计要素。这一系列财务概念公告的，确立了资产负债表观的主流地位。特别是安然等一系列会计丑闻曝光后，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计改革的报告中呼吁FASB在制定准则时，应以资产负债表观代替收入费用观。FASB在答复SEC的报告中，表示同意SEC的观点，并打算在其准则制定项目上，继续采用资产负债表观。

2、损益表债务法和资产负债表债务法的比较

（1）损益表债务法和资产负债表债务法的涵义。

损益表债务法以损益表中的收入和费用为基点，注重税前会计利润与应纳税所得额间的时间性差异，并将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。时间性差异是指由于收入或费用在会计上确认的时间与税法规定申报的期间不一致而产生的纳税差异，在一个会计期间形成并可在未来一个或几个期间转回。

资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响的方法。暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。一项资产或负债的计税基础是指在计税时，应归属该项资产或负债的金额。资产负债表法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响，并将这一影响却认为资产或负债。

（2）损益表债务法和资产负债表债务法的比较。

资产负债表法和损益表法作为债务法的两种形式，理论基础是相同的，都是业益理论，将所得税视为一项费用，并都确认时间性差异对所得税的影响，而且在税率变动时，都采用追溯调整法调整所得税的金额，计算结果一般是相同的。另外，二者还有着细致的差异：

①损益表债务法只注重时间性差异，强调差异的形成和转回；资产负债表债务法注重暂时性差异，强调差异的内容，且涵盖的范围更广，不仅包括了时间性差异，还包括非时间性差异。

②损益表债务法侧重损益表，从“收入/费用”角度定义收益，强调收入和费用的配比，注重收入和费用在会计和税法中确认的差异；资产负债表债务法侧重资产负债表，从“资产/负债”角度定义收益，通过计算暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一个会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益的概念。

③损益表债务法下，设置“递延税款”来核算时间性差异，即核算会计和税法在确认收入和费用方面的差额，因此该账户反映的是递延所得税资产或负债在本期的发生额；资产负债表债务法下，设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”来核算暂时性差异，即核算资产或负债的账面价值与计税基础间的差额，所以这两个账户反映的都是资产和负债的账面价值。

④二者对“所得税费用”的分析程序不同。损益表债务法下，先计算出所得税费用，再根据应纳税所得额算出当期应缴纳的所得税，根据二者差异倒挤出递延所得税资产或负债，即递延税款。故，本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债（或资产）±本期转回的前期确认的递延所得税资产（或负债）+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债；在资产负债表债务法下，要核定每期各资产负债项目的暂时性差异，确认和计量递延所得税资产和负债，并以本期应交所得税和期间内递延所得税资产和负债的变化倒挤出所得税费用。故，本期所得税费用=本期应交所得税+（期初递延所得税负债-期末递延所得税负债）-（期初递延所得税资产-期末递延所得税资产）。

3、我国采用资产负债表债务法的动因分析

（1）顺应国际潮流，与国际会计接轨。在我国，尽管会计准则已经过十多年的发展，与国际会计准则的协调取得了重大进展，但是，在所得税会计处理方法上仍与国际惯例有很大差别。一份对沪、深两市各300多家上市公司的调查数据显示（张榆、鄢涛，），在所得税会计处理方法选取方面，选用应付税款法的各占88.36%和87.53%；选用递延法的各占0.46%和0.24%；选用债务法（损益表债务法）的各占0.60%和0.96%。可见，我国大多数企业仍采用应付税款法，而国际会计准则和美、英等国家会计准则都早已禁止采用此法。国际会计准则12号和美国财务会计准则109号都选择了资产负债表债务法，这与国际会计准则和美国会计准则的会计报表的概念基础是一致的。

（2）资产负债表债务法更能提供决策有用的信息。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响，所得税的确认和计量完全遵照税法，不符合权责发生制原则和配比原则，影响了会计信息的公允性。递延法下，递延所得税余额只是调整的累计影响额并不具有应收应付的性质，也不符合资产和负债的定义，无法反映有关经济业务的实际纳税影响。损益表债务法只注重时间性差异，而随着我国国企改革的深入和新会计准则的实施，关于企业兼并或重组、资产减值、企业合并或分立等经济现象所产生的非时间性差异的暂时性差异将逐渐增多，损益表债务法已无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法，是从期间内资产和负债的变化入手，注重对暂时性差异的处理和披露，因而能更好的反映和处理这些差异。同时，在该法下由于暂时性差异是资产或负债的账面价值与其税基间的差额，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，这有助于报表使用者据此对企业未来的财务状况和未来现金流量做出恰当的判断。

（3）统一采用资产负债表债务法，可增强会计信息的可比性。由于目前我国会计规范中，没有明确指出企业应选用哪一种处理方法，只是说明可在应付税款法、递延法和损益表债务法中任选一种，因而造成了企业间会计信息缺乏可比性。现在规定采用统一的资产负债表债务法，不仅规范了国内企业处理方法的选择，增强了会计信息可比性，还顺应了国际会计理念，增强了与国外所得税会计信息的可比性。

虽然，资产负债表债务法已在我国会计法规中确立了独一无二的地位，但是在实务中，若要顺利的得以贯彻尚需时日。主要是两个方面的问题：①会计理念的转变不易。我国资本市场监管部门、分散的广大中小投机型股东历来十分重视企业利润的多寡，而且对管理层业绩的考核和评价也主要以利润指标为主。这种理念下，信息使用者必然更多的是关注企业的利润表和当期利润。这与资产负债表债务法的理念相冲突。同时，目前我国大多数企业还在采用应付税款法，要直接过渡到资产负债表债务法，企业难以理解和接受。②目前我国会计实务人员素质较低，具有高学历、高职称的人员所占比例还不大，而资产负债表债务法的理解和应用均需要较高的理论知识水平。在盖地教授主持的财政部课题“所得税会计研究”的问卷调查中，仅有29.1%的调查对象认为所得税会计处理方法应统一为资产负债表债务法。可见，该方法在会计人员中的支持率并不高，在具体实施过程中需要加强对会计人员的培训，否则会遭到抵触。因此,有了较完善的会计准则只是第一步,更重要的是如何将该准则顺利的贯彻执行下去,这是我们会计人今后将面临的一个仍要继续探讨的问题。