对预提费用企业所得税税前扣除的思考

通常认为，预提费用是指预先分月计入成本、费用，在以后月份才支付的费用。预提费用的预提期限应根据该费用的受益期限确定。

关于预提费用，有一种理解认为，预提费用是“尚未发生预先提取出来的费用”。此种理解似是而非，会计核算的基本原则之一是真实性原则，对尚未发生的经济业务是不能核算的，另有规定者除外，如坏账损失在没有实际发生时可以预计并计提相应的准备。预提费用的真实含义是本期已经发生了耗费，应由本期负担，但尚未支付，体现了权责发生制的要求。

实务中，税务机关对预提费用的所得税前扣除控制得非常严格，往往要求纳税人在汇算清缴时对预提费用余额进行调增处理。

权责发生制不仅是会计核算的基本原则，也是企业计算应纳税所得额的基本原则。原企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《企业所得税税前扣除办法 》(国税发【20__】 84号文)第四条更加明确的规定，权责发生制属于税前扣除的所应当遵循的基本原则之一，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。新税法实施条例第九条的表述则完全包括了前述两个条款的内容：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

权责发生制原则要求纳税人应 当 在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。如果仅仅因为预提费用尚未支付就将其余额予以调增，显然是将责任、义务的发生等同于义务的履行、款项的支付，也就是收付实现制了。此外，如果将年末预提的费用一律冲回，必须实际支付时才能税前扣除，那么就支付时间超过一个纳税年度的费用而言，显然违了配比原则，顾此失彼。

也有观点认为，预提费用余额无法提供符合规定的凭证，因此不得在税前扣除。事实上，这种观点也是站不住脚的。毫无疑问，税前扣除需要提供合法凭证， 但此种凭证不限于发票 。根据《发票管理办法》(1993)第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。也就是商事凭证。除此之外，税前扣除需要提供的合法凭证也并不限于外部凭证，如工资的税前列支一般情况下就只需要内部凭证。比如，某企业向银行贷款，约定贷款期限为两年，利息按月计算，到期一次性付清，企业按期预提。在这种情况下，企业只需提供相关的借款协议证明所预提的有关利息金额计算正确即可，毋须提供也不可能提供发票。

对预提费用余额在汇算清缴时一律要求调增，显然是有失偏颇，还需根据预提费用的具体情况进行具体分析。当然，不属于预提费用核算范围的其他费用以及国家会计制度明确规定不得预提的费用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分别明确，广告费和固定资产修理费用直接计入当期费用，不得待摊或预提。

其中，固定资产修理费用值得重点一提，因为实务中有税务机关援引《关于中国航空集团公司所属飞机、发动机大修理预提费用余额征收企业所得税问题的复函》(国税函［20__］804号)的规定，认为所有的预提费用余额都应当纳税调整。为便于讨论，现将804号文中相关条款引用如左，“对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。纳税人实际发生的固定资产修理支出可以据实在税前扣除。”

804号文是对《关于中航集团所属航空公司飞机和发动机大修费预提余额在税前列支的请示》（中航集团[20__]42号）的答复，而这个请示是有其背景的。20__年的《企业会计制度》及其相应的会计科目说明中曾经规定，固定资产修理费用可以在预提费用科目中进行核算。而财政部于20__年11月9日颁布了《企业会计准则—固定资产》并要求于20__年1月1日起暂在股份有限公司施行，其中对大修理费用的规定与企业会计制度的规定并不一致。

为此，财政部20__年3月了解答(二)，明确规定：已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则--固定资产》。如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则--固定资产》的规定不一致，企业应按照准则的规定进行会计处理。准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业因执行《企业会计准则--固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则--固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。

了解了固定资产大修理费用会计核算相关规定的变化，以及804号文件出台的相关背景，可以认为，804号文件明确规定所有预提费用而不仅仅限于大修理费都不能在税前列支，显然缺乏足够的理由， 值得进一步探讨。

事实上，大修理费用与一般的预提费用有着本质的不同。一般而言，预提费用对应的义务已经确实发生，而为尚未发生的大修理支出预提相应费用显然更加接近于准备金的性质。区分这两者的关键主要有两点。其一在于责任、义务是否已然发生，前者已然发生，后者尚未发生。其二在于金额是否确定，前者应当是确定的，后者往往是建立在经验法则的基础之上。当然，从会计核算角度而言，大修理费用按照原有做法预提或是在发生时一次性计入支出，如果预提期间在一个会计年度内对企业核算利润并没有区别。

也有同志认为，如果允许企业将符合一定条件的预提费用余额在税前列支。那么根据内资企业超过三年、外资企业超过二年应支付而未支付的费用应当计入企业收入的规定，会不会给部分

不法纳税人提供了在不同年度间调节利润的可能呢。其实，这个担忧是不必要的。按照配比原则，如果企业利用预提费用人为调节利润，应当按规定调整行为相关年度的纳税申报并加收滞纳金。

这里顺便指出，外资二年的标准较之内资显然更为合理，因为根据民法通则的规定，诉讼时效一般为两年。超过诉讼失效的债务为自然债务。税法的调整对象往往是对商事法律调整的结果，当然，由于出发点不同不可能与商事法律完全保持一致，但此处显然也没有必要有所区别。在外资规定在前的情况，内资也并无必要与外资有所区别。这一点涉及到立法技术的问题，不是本文讨论的范围。

20__年新企业会计准则首次征求意见稿在固定资产准则解释部分曾明确固定资产资产修理费不得采取待摊、预提方式，但在会计科目和财务报表中仍然保留了科目和项目。在经历了征求意见稿、草案、正式稿几次变化之后，新企业会计准则应用指南附录会计科目和主要账务处理中取消了预提费用和待摊费用两个会计科目。依据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条和第十五条的规定，期末预提费用和待摊费用余额分别作为“其他应付款”和“其他应收款”在资产负债表中列示反映，以便与购买商品或劳务引起的支付义务相区分。这一变化应当并不影响本文观点的成立。

最后，税收规范的具体条文是不可能覆盖全部经济事项的。在具体条款出现空白的情况下，应当首先用有明文规定的法律原则来分析问题、得出相对合理的结论。会计核算以及税收规范的规律性和自洽与自然科学自不能同日而语，但在突破一项既有的公认的原则之前，如本文中讨论的权责发生制，需要足够的论证，而不是不分青红皂白，一律从紧或一律有利于纳税人。