《小企业会计制度》关于存货的核算及其与《企业会计制度》的比较(上)

《企业会计制度》和《小企业会计制度》对存货核算的规定有所不同，《小企业会计制度》规定的会计核算方法简单。具体而言：

1．不设置“自制半成品”、“分期收款发出商品”、“发出商品”这几个会计科目，如果实践中小企业确实发生了这样的业务，可以参照《企业会计制度》来执行；

2．不设置“包装物”科目，将包装物纳入“材料”科目核算；

3．对于存货的盘盈盘亏不通过“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目进行核算，而是直接按照批准核销；

4．对于低值易耗品不采用“五五摊销”的核算方法；

5．在计提跌价准备时不采用“如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货可以合并计量成本与可变现净值”的规定；

6．删除了“无使用价值和转让价值的存货一次计入当期损益”的规定；

7．《小企业会计制度》对于“存货发出时是否结转准备”规定了债务重组和非货币易必须结转，其他的情况可以不用结转。

同时还强调：

1．采用计划成本法进行材料日常核算的小企业，可以增设“物资采购”和“材料成本差异”科目；

2．低值易耗品较少的小企业，可以将其并入“材料”科目；

3．小企业接受其他单位委托代销商品，可以增设“受托代销商品”和“代销商品款”科目；

4．小企业根据自身的规模和管理等要求，可以将“生产成本”、“制造费用”科目合并为“生产费用”科目，并设置相关的明细科目；

5．对外提供劳务较多的小企业，可以增设“劳务成本”科目核算所提供劳务的成本。

存货的核算

一、核算中应设置的账户：“在途物资”、“材料”和“库存商品”等。

二、存货相关业务的核算

(一)在途物资

根据《企业会计制度》规定，采用实际成本或进价(或售价)进行日常核算的企业应设置本科目，否则应设置“物资采购”科目。《小企业会计制度》不要求运用计划成本法，下文的表述均仅限于实际成本法。

1．本科目核算小企业已支付货款但尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本。需要说明的是，(《企业会计制度》当中的表述与《小企业会计制度》不是完全一样的，但所表述的含义是一致的。

2．小企业购入材料及商品，如果已取得发票等凭证或已支付货款但材料或商品等尚未运抵，应按购入材料的实际成本，借记本科目，按取得的增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，按已支付或应支付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。待购入的材料、商品等运抵企业并验收入库时，借记“材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。

3．本科目期末借方余额反映小企业已支付货款但尚未运抵验收入库的材料或商品的实际成本。

例l：甲企业购入一批原材料，货款已经支付，取得电子版专用发票一张，发票上面注明价款为10000元，增值税税金1700元。原材料尚未到达甲企业，专用发票已通过认证。

借：在途物资

10000

应交税金――应交增值税(进项税额) 1700

贷：银行存款

11700

(二)材料

1．本科目核算小企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、燃料、包装物等的实际成本。小企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置备查账簿和有关的明细账，核算其收发结存数额，不包括在本科目核算范围内。需要说明的是：(1)包装物在《企业会计制度》中是单独核算的，而在《小企业会计制度》中则是纳入“材料”科目核算；(2)对于包装材料在《小企业会计制度》中虽然没提到，但是也应该在“材料”科目核算。

2．购入材料的实际成本由下列各项组成：

(1)买价；

(2)运杂费(包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等，不包括属于增值税一般纳税人的小企业按规定根据运输费的一定比例计算的可抵扣的增值税额)；

(3)运输途中的合理损耗；

(4)入库前的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和必要的损耗，并减去回收的下脚废料价值)；

(5)购入物资负担的税金(如关税等)和其他费用。

属于增值税一般纳税人的小企业，购入材料需支付的增值税进项税额应单独核算，不包括在购入材料成本中。小规模纳税人和购入材料没有取得增值税专用发票的一般纳税人小企业，购入材料支付的不可抵扣的增值税进项税额计入所购材料的成本。

以上第(1)项应当直接计入各种材料的实际成本。第(2)、(3)、(4)和(5)项，凡能划分清楚的，应直接计入各种材料的实际成本；不能分清的，应按材料的重量或买价等比例，合理分摊计入各种材料的实际成本。该规定与《企业会计制度》是一致的。

需要注意的是，从事商品流通的小企业购入商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等采购费用直接计入当期营业费用，不在本科目核算。

3．取得并已验收入库材料的账务处理：

(1)小企业购入并已验收入库的材料，按实际成本，借记本科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。原已记入“在途物资”科目的材料，在验收入库时，借记本科目，贷记“在途物资”科目。

例2：接例1，当材料到达入库时：

借：材料

10000

贷：在途物资

10000 (2)自制并已验收入库的材料，按生产过程中发生的实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”科目。小企业发给外单位加工的材料，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按委托加工过程中发生的实际成本，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。

(3)投资者投入的材料，按投资各方确认的价值，借记本科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，按两者之和贷记“实收资本”、“股本”、“资本公积”等科目。

例3：20×1年12月20日，甲、乙、丙、丁、戊五方共同投资设立了兴业股份有限公司(以下简称“兴业公司”)。甲以其生产的产品作为投资(兴业公司作为原材料管理和核算)，五方确认该批原材料的价值为5000000元。兴业公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税额为850000元。同时，假定兴业公司的股本总额为30000000元，甲在兴业公司享有的份额为10％。

兴业公司为一般纳税人，采用实际成本法核算存货。

分析：在本例中，由于兴业公司为一般纳税人，且投资各方确认的原材料的价值为5000000元，因此，兴业公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，将增值税850000元单独作为可以抵扣的进项税额进行核算。

会计分录为：

借：材料

5000000

应交税金――应交增值税(进项税额)850000

贷：股本――甲

3000000

资本公积――股本溢价

2850000

(4)小企业接受捐赠的材料，如捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本(如果是小规模纳税人，包括捐赠方提供的增值税专用发票上标明的增值税额)；捐赠方没有提供有关凭据的，按其市价或同类、类似材料的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本，借记本科目。对于一般纳税人，需要按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等科目。

例4：甲公司(一般纳税人)2005年接受捐赠原材料一批，增值税专用发票上注明的价款为300000元，增值税为51000元。同时支付相关的运杂费用1000元。要求分别按下列情况做出相关的会计处理，假设除接受非货币性资产捐赠外无其他纳税调整事项，企业所得税率为33％。

(1)编制接受捐赠时的会计分录；

(2)假设2005年甲公司税前利润10000元；

(3)假设2005年甲公司亏损251000元；

(4)假设2005年甲公司亏损360000元；

(5)假设2005年该企业经税务机关批准待转资产价值可在5年内平均计入应纳税所得额当中，2005年实现利润100000元，2006年亏损60000元，2007年亏损80000元，2008、2009年实现利润均为90000元。

分析：

(1)借：材料

301000

应交税金――应交增值税(进项税额)51000

贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

351000

银行存款

1000

(2)2005年盈利，会计处理如下：

接受捐赠部分应交所得税=351000X 33％=115830(元)

应计入资本公积的金额=351000-115830=235170(元)

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

351000

贷：应交税金――应交所得税

115830

资本公积――接受捐赠非现金资产准备235170

会计利润部分应交的所得税=10000X 33％=3300(元)

借：所得税

3300

贷：应交税金――应交所得税

3300

(3)2005年亏损，先弥补亏损再计算所得税，接受捐赠部分应交的所得税=(351000-251000)×33％=33000(元)，应计入资本公积的金额=351000-33000=318000(元)

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

351000

贷：应交税金――应交所得税

33000

资本公积――接受捐赠非现金资产准备318000

(4)2005年亏损360000元，接受捐赠的资产351000元不足以弥补亏损，本年不用缴纳所得税，接受捐赠的351000元全部计入资本公积中。

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

351000

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备

351000

(5)待转资产价值每年应计入应纳税所得额的数额=351000÷5=70200(元)。

①2005年盈利100000元，接受捐赠部分应纳所得税=70200 X 33％=23166(元)

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

70200

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备47034

应交税金――应交所得税

23166

会计利润部分应交纳的所得税

=100000 X 33％=33000(元)

借：所得税

33000

贷：应交税金――应交所得税

33000

②2006年亏损60000元，小于应计入应纳税所得额的接受捐赠部分金额70200元，应先弥补亏损，然后再计算应纳税所得额。

接受捐赠部分应缴纳的所得税

=(70200-60000)X 33％=3366(元)

应计入资本公积的数额=70200-3366=66834(元)

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

70200

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备66834

应交税金――应交所得税

3366

③2007年亏损80000元，大于应计入应纳税所得额的接受捐赠部分金额70200元，不用计算应纳税所得额，接受捐赠部分全部计入资本公积处理。

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

70200

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备70200

④2008年盈利90000元，弥补2007年的未弥补亏损后剩余金额=90000-(80000-70200)=80200(元)，接受捐赠部分应纳所得税=70200 X 33％=23 166(元)。

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

70200

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备47034

应交税金――应交所得税

23166

会计利润部分应交纳的所得税

=80200 X 33％=26466(元)。

借：所得税

26466

贷：应交税金――应交所得税

26466

⑤2009年盈利并且以前年度没有未弥补的亏损，接受捐赠部分应纳所得税=70200×33％=23166(元)。

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值

70200

贷：资本公积――接受捐赠非现金资产准备47034

应交税金――应交所得税23 166

会计利润部分应交纳的所得税=90000×33％=29700(元)

借：所得税

29700

贷：应交税金――应交所得税

29700

各种方式取得存货的入账价值核算见表1。

4．发出材料的账务处理：

(1)小企业生产经营过程中领用材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记本科目；小企业发出委托外

单位加工的材料，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。

(2)随同商品出售但不单独计价的包装物，按实际成本，借记“营业费用”科目，贷记本科目；随同商品出售并单独计价的包装物，按实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。

(3)出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务支出”科目(出租包装物)，或借记“营业费用”科目(出借包装物)，贷记本科目。出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反会计分录。

这里与《企业会计制度》有一个小的区别，就是《企业会计制度》规定出租、出借包装物金额较大的，可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”科目分次摊销，而《小企业会计制度》全部采用一次转销法。

5．小企业发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法计算确定。对不同的材料可以采用不同的计价方法。材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中说明。

(1)个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

目前这种计价方法主要用于专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品的核算。

(2)先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

(3)加权平均法

加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货成本与月初存货成本之和除以当月全部进货数量与月初存货数量之和计算得出存货加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。相关的公式如下：

①存货单位成本=(月初库存存货的实际成本+∑本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量)÷(月初库存存货数量+本月各批进货数量之和)

②本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

③本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

(4)移动平均法

移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本与原有库存存货的成本之和除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：

①存货单位成本=(原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)／(原有库存存货的数量+本次进货的数量)

②本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

③本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

(5)后进先出法

后进先出法是假定后购进的存货先发出，在这种方法下，月末存货成本按较早的单位成本确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。

6．小企业出售材料，按已收或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金――应交增值税(销项税额)”科目。月度终了，按出售材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。

7．小企业的各种材料，应当定期清查盘点。盘盈的各种材料，按该材料的市价或同类、类似材料的市场价格，冲减当期管理费用；盘亏或毁损的材料，其相关的成本及不可抵扣的增值税进项税额，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出，属于其他情况的，计入当期管理费用。

8．“材料”科目应按材料及包装物的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格设置明细账。材料明细账根据收料凭证和发料凭证逐笔登记。企业至少应有一套同时包括数量和金额的材料明细账，由财务会计部门登记，也可以由材料仓库的管理人员登记数量，定期由财务会计部门稽核并登记金额。

此处的表述与《企业会计制度》略有区别。对于后一种方法《企业会计制度》中规定，“有数量和金额的明细账可以由材料仓库的管理人员登记”，而《小企业会计制度》则明确了应由财务会计部门而不是仓库管理人员登记金额。

(待续)