控股合并的会计准则与税法的比较

摘要：控股合并指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，并且达到了能控制后者经营和财务方针的持股比例。

关键词：控股合并；会计处理；税务处理

2006年2月出台的《企业会计准则第20号――企业合并》中包含的企业合并方式有三种：第一种为控股合并；第二种为吸收合并；第三种为新设合并。

一、控股合并的会计处理

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，借记资本公积――资本溢价或股本溢价，资本公积――资本溢价或股本溢价不足冲减的，借记盈余公积、利润分配――未分配利润科目。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记长期股权投资，合并成本是指为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产，发生或承担的负债。

二、控股合并的税务处理

企业整体资产转让是指一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。这种情况如果实现控股也是应税的控股合并。

三、控股合并与税法的会计准则比较

会计和税法对控股合并的分类不同，互有交叉。

（一）免税、同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法均不确认资产转让损益。按会计准则规定，同一控制下，合并企业按账面转出相关的资产和负债，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资，其差额记入所有者权益。免税的控股合并条件下，税法规定合并企业不确认资产转让所得，不计算所得税。会计不确认收入和税法不确认所得是一致的。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认视业务类型有异同。接受企业既被合并企业的股东，以长期股权投资换入其他资产、负债等，如果不能同时满足该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（二）免税、非同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法对资产转让损益的确认不同。合并企业按照会计准则，以取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的成本，取得的长期股权投资与转出的资产、负债的账面价值的差额计入当期损益，涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记主营业务收入科目，并同时结转相关的成本。而税法却规定符合免税条件的合并企业不确认资产转让所得，不计算所得税，与会计准则的口径不同。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认视业务类型而有异同。接受企业按照《企业会计准则第7号――非货币资产交换》做换入资产的入账处理，该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件均能满足，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与国税发[2003]45号规定一致，即接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

（三）应税、同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法对资产转让损益的确认口径不同。按会计准则规定，合并企业按账面转出相关的资产和负债，不确认损益。而在不具备免税条件的情况下，税法规定合并企业视同销售确认资产转让所得或损失。可见，会计不确认损益，而税法要求确认损益。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认不同。接受企业依据《企业会计准则第7号――非货币资产交换》，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。但根据税法，接受企业取得的整体资产转让企业资产的成本，可以按评估确认价值确定，接受企业取得应税的整体资产置换企业资产的成本，也是按评估价值入账，所以，无论是整体资产转让，还是整体资产置换，接受资产入账价值的确定，会计准则与税法均是不同的。

（四）应税、非同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法均确认资产转让所得。合并企业按照会计准则，以取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的成本，取得的长期股权投资与转出的资产、负债的账面价值的差额计入当期损益，涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记主营业务收入科目，并同时结转相关的成本。而在不具备免税条件的情况下，税法规定合并企业视同销售确认资产转让所得或损失，会计与税法的口径是一致的。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产成本的处理相同。接受企业按照《企业会计准则第7号――非货币资产交换》做换入资产的入账处理，该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件均能满足，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）规定是一致的，即有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

（作者单位：山东工商学院）