免税农产品调研报告

2019-07-16 版权声明 举报文章

免税农产品调研报告

为了维护广大农业生产者的权益,保证增值税抵扣链条的完整性,国家出台了关于增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品,或者向小规模纳税人购买的农产品,准予按买价的一定扣除率计算进项税额,从当期的销项税额中扣减。扣除率由最初的10%,调整到现在的13%,而收购单位也由当初仅限于棉花经营单位扩展到所有收购农产品的增值税一般纳税人。在增值税税率方面,我国增值税设置了一档基本税率和一档低税率和零税率等三档税率,经营农产品企业适用13%的低税率。

从政策的制定、调整过程不难发现,国家在维护农业生产者权益的同时,也充分照顾到农产品企业的利益。不仅对加快农产品的商品化、市场化进程将起到积极的推动作用,而且也符合WTO规则中对农业和农民的扶持的要求,抵扣率的提高实际上是减轻农产品企业的税收负担,降低了税负。那么,现行抵扣政策在执行过程中究竟对农产品企业产生怎样的影响,笔者对辖区内从事农产品经营的企业做了一番调查。

一、13%抵扣率的设计造成农产品企业普遍不能实现税款

本地有从事粮油、蚕茧经营的农产品企业12家,从近几年农产品企业增值税申报纳税情况看,除2户粮油企业实现税款外,其余为零负申报,而且期末留抵税额均保留较大数额。(见附表)

所属时期:2004年单位:万元

经营类别户数抵扣率%适用税率%缴纳税额留抵税额

粮油6131324.34.5

蚕茧613130170.7

合计12--24.3175.2

这其中有增值程度的影响,但主要还是13%抵扣率的计算造成的。农产品企业的抵扣率和适用税率均为13%。现行政策规定,增值税一般纳税人收购免税农产品,按照收购凭证注明的价款乘以13%计算进项税额,而销售时,要按照不含税价款乘以13%税率计算销项税额。购进时,因为农产品是免税的,收购价款不含税,直接按全额计提进项税额;销售时,要将含税价款换算成不含税价计算销项税额。抵扣率和适用税率均为13%,客观上,造成计提进项税额和销项税额税基口径的差异。

例1:2004年8月份,某粮食企业以10000元价格从农民手中收购小麦10000斤,因市场行情不稳,平价10000元转让给另一家粮油企业。在这一交易过程中,涉及的账务处理:

1、购进小麦:

借:材料物8700

应交税金-应交增值税(进项税额)1300

贷:银行存款10000

2、销售小麦:

借:银行存款10000

贷:主营业务收入8849.56

应交税金-应交增值税(销项税额)1150.44

3、结转成本:

借:主营业务成本8700

贷:材料物资8700

(备注:为便于分析,主营业务成本暂未考虑运杂费、工资及加工费等)

该企业的进项税额为10000×13%=1300元,销项税额为10000÷(1+13%)×13%=1150.44元。购进价格和销售价格均为10000元,因为计提的依据不同,产生了增值税留抵税额1300-1150.44=149.56元;此时,产品的销售毛利率为(8849.56-8700)÷8849.56=1.69%。在此基础上,假设如果该企业能够实现增值税额。那么,它的增值程度应该达到多少呢。仍以例1为例,若要实现增值税额,销项税额应该大于进项税额,也就是说不含税销售收入应该大于10000元。那么它实现增值税的临界点销售收入就为10000元,账务处理为:

借:银行存款11300

贷:主营业务收入10000

应交税金-应交增值税(销项税额)1300

此时,产品的毛利率为(10000-8700)÷10000=13%。也就是说,企业能够实现增值税额的前提条件是毛利率超过13%。事实上,大部分农业产品,不少是经过初加工或简单加工,科技含量较低,附加值不高,特别是在流通环节,企业的增值率更低。本地蚕茧企业的平均毛利率为3.7%,粮食经营企业的毛利率仅为1.5%,这也就造成了农产品企业普遍缴不到增值税,而且形成了较大的增值税留抵税额却没有库存商品的不正常现象。调查中发现辖区内共有2户农产品企业缴纳增值税,一户面粉企业由于使用“免税农产品收购发票”量较小,大多从国有粮食购销企业购进小麦,取得增值税专用发票,2004年缴纳增值税24.1万元;2005年自行收购小麦占外购小麦的比重超过50%,1-6月份,仅缴纳值税2.9万元,尚有增值税留抵税额8.8万元。另一户粮油企业,外购农产品全部自行收购,按规定进行增值税进销项核算,由于在较长一段时间内没有缴纳增值税,心理上不踏实,担心经营过程中存在问题,引起税务部门疑问。人为调整进销项税额,按月缴纳一定数额的增值税。由此可见,政策造成纳税人缴不到增值税,但却给纳税人的经营带来了心理负担,甚至产生了误区。违反了增值税对增值部分征税的设定原则,造成了增值不缴税的“怪圈”。

二、13%抵扣率的设计造成财务指标失真,不能准确反映企业的盈亏状况

我们在前面讨论过,企业在平价买卖小麦过程中的账务处理,仍以这一种情况为例。企业以10000元的价格收购小麦,扣除增值税进项税额1300元后,该笔材料的成本为8700元。按照10000元的价格销售,销售收入为8849.56元,销项税额为1150.44元。产品的销售毛利为8849.56-8700=149.56元。

1、结转本年利润:

借:主营业务收入8849.56

贷:本年利润8849.56

借:本年利润8700

贷:主营业务成本8700

2、计算所得税:(未考虑期间费用)

借:所得税49.35

计算公式为(8849.56-8700)×33%

贷:应交税金-应交所得税49.35

3、缴纳所得税:

借:应交税金-应交所得税49.35

贷:银行存款49.35

在这笔平价交易过程中,现金流量未产生任何增加,企业也没有获得实际的经营利益,但企业的账务记载却实现了利润149.56元,应当缴纳企业所得税49.35元。企业为此,还要减少现金49.35元。也就是说,企业账面上实现了利润,但货币资金没有实现真实的增加,相反还要为此付出所承担的税费。企业赢得了利润,却减少了资金,实际上是明盈暗亏。为什么会出现这样的结果呢,问题仍然出在13%的抵扣率上。正是由于按照13%提取进项税额,进项税额提取的多,相应的成本就少,进项税额和产品成本存在此消彼涨的关系。在本例中,企业账面实现的利润149.56元,实际等于企业当期的增值税期末留抵税额,期末留抵税额越大,账面利润也就越大,形成了农产品企业的共同特点。此时的销售毛利率、成本费用利润率等财务指标已不能准确反映企业真实的经营状况,而且,在没有真正实现利润的情况下,征收企业所得税,显然违背了税收公平的原则。在调查中发现,企业为了将这部分虚盈的利润冲销掉,用大量的白条列支成本、费用,甚至用往来账款调节利润,辖区内一企业2004年终“其他应付款”科目余额85.3万元,2005年末猛增为132.3万元,增加的47万元全部冲减了当期的利润。还有的企业收购农产品、取得运输发票不再提取进项税额,放弃抵扣税款的权利,全额作为材料成本计入相关账户,从而增加企业的成本,减少利润的实现。由此可见,国家在增值税抵扣政策上给免税农产品提供扶持,但却增加了企业所得税负担。因为增值税的进项税额留抵用不完,企业就选择放弃抵扣一部分进项税额,从而达到少缴所得税的目的。

三、13%抵扣率的设计造成部分税收优惠失去了真实含义

农产品企业特别是粮食加工企业在经营过程中,会产生一部分下脚料,如麦麸、糠等。按照现行增值税规定,这部分产品视同饲料,凭省级饲料质量检测机构出具的饲料产品合格证明,报所在地主管税务机关备案,即可享受免征增值税优惠政策。农产品企业产生的下脚料备案后予以免税,是国家鼓励饲料生产的一项措施,也是对农产品企业税收优惠的延续。但事实上,农产品企业业主对这项政策并不领情。首先,要享受此项优惠,必须经过省级饲料质量检测机构及饲料工业管理部门的审核。由于审核程序复杂,技术要求标准高,花费大量的时间和精力,使一部分纳税人放弃了选择此项税收优惠的机会;其次,下脚料是选择免税还是应税在增值税计算上会产生两种截然不同的结果。

例2:某企业2005年6月份收购小麦10000斤,收购价格10000元,生产出粉7500斤,价值9750元,麸皮2300斤,价值700元。试比较:

方案(一):麸皮免税,当期转出增值税进项税额:

1300×{700÷(9750+700)}=87.08元

方案(二):麸皮应税,计算销项税额:

700÷(1+13%)×13%=80.53元

方案(二)比方案(一)减轻税负:87.08-80.53=6.55元。

企业申请享受麸皮免税,目的是为了少缴税款,降低税收负担。但实际上,由于享受免税,麸皮的销售收入应为不含税收入,参与计算不予抵扣进项税额,而且按照13%的抵扣率提取进项税额,数额较取得防伪税控专用发票上注明进项税额大,从而转出的进项税额也就多。反之,如果不享受免税,取得的价款要换算成不含税价格,再计算销项税额,数额较转出进项税额要小。此外,申请减免税不仅要付出相应的成本,还达不到节税的目的,从税收筹划的角度讲,对于有副产品的农产品企业申请减免税的确是一件费力而不讨好的事情。

四、农产品进项税抵扣为少数企业利用农业产品收购发票偷税提供了更大的便利

税收法规规定增值税一般纳税人向农业生产者收购自产农业产品,凭“免税农产品收购发票”按照买价和扣除率抵扣进项税额,在具体操作中存在以下几个问题:一是混淆农业生产者与非农业生产者之间的界限。在收购环节,大量的农产品是从中间商手中购买的,如果索要发票,中间商势必增加农产品价格。因此,具有收购资格的企业大多自已开具“免税农产品收购发票”,提取进项税额。二是人为调节进项税额抵扣时限。由于农产品收购发票是由收购企业自行开具,也造成了对农产品收购发票的使用存在监管难的现象。如果当期应纳税款大,就多开“收购发票”,增加进项税额;如果当期应缴税款少,就少开或不开“收购发票”,积到下期开具,把开具“收购发票”当成缴纳税款的“调节器”。三是虚拟收购业务。有的企业按其开具的“收购发票”上的“出售人”姓名及地址查找,根本查无此人。有的企业随意扩大”收购发票”的使用范围,将从粮食部门购进的农产品用“收购发票”开具,既多抵扣了进项税额,又减少了到税务部门认证增值税专用发票的麻烦。四是13%的扣除率对少数企业利用农业产品收购发票为他人代开、虚开发票提供了可能。企业账面上的较大留抵税额和随手即开的农产品收购发票可以冲抵因虚开发票所形成的销项税金。

针对免税农产品抵扣政策在执行过程中存在的问题,笔者提出以下管理建议:

(一)合理设置扣除率。

从以上分析,可以看出,13%抵扣率的设置干扰了企业的生产和经营活动,而且造成部分财务、税收指标失真。因此,重新考量和设计抵扣率就成为完善农产品企业税收政策的关键。笔者认为,13%的抵扣率设置过高,从增值税是中性税收的特点出发,抵扣率应该不偏不倚,既不让企业税收负担过重,也能起到贯彻国家的税收政策的需要。

以平价交易为例,抵扣率的设计达到进项税额和销项税额持平,既不让企业承担税款,也不会产生留抵税额,假设收购价款为N,销售价格同样为N(含税),适应税率为13%,抵扣率为M。

N×M=N÷(1+13%)×13%

M=11.5%

当抵扣率为11.5时,在纳税人平价交易,既不会实现税款,也不会产生留抵税额。而且销售收入与销售成本持平,不会因为抵扣率设置过高产生的虚拟利润,企业也不会因此付出所得税,人为增加负担。而且,当抵扣率调整为11.5时候,企业在对其下脚料是否申请免税态度上出会发生根本转变,因为选择免税显然要优于应税,能够达到节税目的:

方案(一):麸皮免税,当期转出增值税进项税额:

1150×{700÷(9750+700)}=77.03元

方案(二):麸皮应税,计算销项税额:

700÷(1+13%)×13%=80.53元

方案(二)比方案(一)减轻税负:80.53-77.03=3.5元。

(二)调整现行农产品收购凭证为用普通发票作抵扣凭证。

从客观税收制度角度来讲,试调整农产品收购凭证用普通发票作为抵扣凭证,是有效扼制利用免税农产品收购发票偷税的重要措施之一。根据目前从农产品加工企业中调查获悉,现有农产品收购资质的企业很少是从分散的直接农业生产者个人手中收购免税农产品,而是从中间商手中大量、成批收购,然后汇总开具收购凭证。因此,取消农产品收购凭证,一律用普通发票作为收购免税农产品扣税凭证的措施,是具有一定的合理合法和可操作性。一般纳税人在购进免税农产品时,自然要向出售者索要普通发票用于抵扣,从而使那些中间商和经纪人等非农产品直接生产者,不得不到税务机关办理税务登记,领取普通发票,从而有效地防止税收流失。对少数直接农业生产者偶尔出售免税农产品给一般纳税人的,可持有关证明到税务机关免费代开普通发票。这样用普通发票代替农产品收购凭证用就可以有效防止过去企业自己领取农产品收购凭证,任意填开用以调节税款,甚至虚开发票偷逃骗税的行为。

(三)调整目前的免税农产品的抵扣方法,将购进时全额抵扣为实际耗用抵扣。

现行免税农产品购进时全额抵扣,改为在购进时全额计提,实际耗用时按耗用数量配比抵扣,可有效防止企业虚开乱开免税农产品收购凭证的行为。企业在抵扣农产品进项税额时,可按实际耗用的免税农产品买价,以及规定的扣除率,计算出应抵扣的进项税额,将这部分应抵扣的进项税额进行抵扣。(计算公式如下:)

当期准予扣除的外购免税农产品进项税额=当期准予扣除的外购免税农产品买价×外购免税农产品的扣除率

当期准予扣除的外购免税农产品买价=期初库存的外

购免税农产品买价+当期购进的免税农产品买价-期末库存的外购免农产品的买价

这样可以有效控制虚假申报,纳税人只要不作销售,其库存商品(产品)就无法减少,进项税就不能抵扣,避免了纳税人一方面抵扣税款,另一方面又不计提销项税的多向逃税行为。

(四)调整计提进项税额方法。

对增值税一般纳税人购进免税农业产品取得的进项税金应按正常进项税的计算方法,即把购进免税农业产品的买价总额当作含税数来确定进项税金,这样,不仅符合国家扶持免税农业产品生产经营企业的原则(税率优惠),又避免了上述不利影响。

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