虚拟会计师事务所构建研究

根据财会［2010］13号文，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家，在会计师事务所组织规模中，6682家属于小型会计师事务所，约占总数的97%，可见，小型会计师事务所在会计师事务所的比例结构上占着显著的优势，但是小型会计师事务所的收入占全行的比重还不到四分之一。针对我国会计师事务所的现状，如何寻求一种新的组织经营模式成为了国内学者关注的焦点。随着虚拟组织理论研究的不断深入，实践上的应用也越来越广泛，“虚拟”概念慢慢地被从计算机领域移植到管理领域，将此应用到会计行业构建虚拟会计师事务所将成为我国会计师行业一个新的发展方向。刘林沛等（1998）最早在国内提出了虚拟会计师事务所的概念和类型。郭强华和颜勇峰（2000）对虚拟会计师事务所这种现代经营方式进行了探讨。孙慧萍（2008）认为虚拟组织在提高会计师事务所智力控制和独立审计方面发挥了一定作用，体现在会计师事务所的强制轮换制度；虚拟组织也促进了会计师事务所实现规模经营。然而这些学者都没有对虚拟会计师事务所的组织模式和构建过程进行深入的研究，本文拟在总结前人对虚拟会计师事务所研究成果的基础上，借鉴虚拟组织理论，就虚拟会计师事务所的组织模式和构建过程进行深入探讨，为虚拟会计师事务所的构建提出合理化建议。

一、虚拟组织及虚拟会计师事务所的概念与特点

（一）虚拟组织的概念与特点 美国学者Kenneth Preiss（1991）首次提出了虚拟组织的概念。接着国内外学者都对虚拟组织理论从不同角度进行了深入的研究，然而，至今对虚拟组织（virtual organizations）的定义都尚未形成一个普遍能够接受的定义。学者们在研究时对此有各种不同的理解，也用了许多术语，如虚拟企业（virtual Enterprise）、虚拟公司（virtual Corporation）、动态联盟（Dynamic Alliance）等。本文借鉴包国宪等（2004）提出的概念：虚拟企业是由具有价值链不同环境核心能力的独立厂商，为适应环境变化、把握市场机遇、实现成本分担及资源和功能的共享，以知识、项目、产品或服务为中心，通过各种契约合作方式所构建的不具有独立企业形态却实现了特定企业功能的动态企业联合体。虚拟组织的特点其实在其概念中已有体现，主要表现为：信息技术的支撑，非永久性和动态性，成员拥有独特核心能力与优势资源，组织结构的灵捷性与边界模糊化，地理位置的分散性，以信任为基础的合作发展。随着虚拟组织理论在各个行业的广泛应用，其价值体现的越发明显，在会计行业，越来越多的人意识到仅仅靠单个企业自身的资源和能力难以把握快速变化的市场机遇，在我国尤为明显，于是我国中小会计事务所开始尝试建立拥有足够弹性的、更加灵活和具有柔性的虚拟组织。

（二）虚拟会计师事务所的概念与特点 在国内，对虚拟会计师事务所的研究相对较少，目前有两种比较普遍的定义。刘林沛和李胜利（1998）对虚拟会计师事务所的定义是，会计师事务所在Internet上申请一个www网址（可以理解为“代码”，类似一个门牌）；然后，利用超文本技术和多媒体技术在该网址上建立一个虚拟店铺（Web主页），将事务所的有关信息及业务资料输到上面，信息可以是图片、声音、文档等。郭强华和颜勇峰（2000）认为：虚拟会计师事务所是为完成向市场提供商品或服务而由众多的会计师事务所相互联合形成的一个合格组织形式。笔者在借鉴了虚拟组织理论，并结合会计师事务所的特点，认为虚拟会计师事务所是由多个具有不同核心能力或掌握优势资源的独立会计师事务所，为应对激烈竞争与市场变幻，以实现风险与成本分担，资源、功能与利益共享，以相互信任为基础，附加契约合作的方式所构建起来的不具有独立形态与明确边界却实现了特定功能的动态联合体。与传统的会计师事务所相比较，虚拟会计师事务所具有高度依赖信息技术，非永久性与动态变化，地理位置分布性，组织分散化与结构柔性化，采取契约合作、共同制定的管理模式，拥有核心能力，资源丰富，易实现规模化竞争，具体见表1。

二、虚拟会计师事务所模式设计

（一）虚拟会计师事务所构建的关键要素 虚拟会计师事务所需要根据市场的机遇、自身的核心能力、资源情况以及满足独立性的要求，确定构建过程中的关键过程和关键要素，掌握对构建新组织成功其关键作用的因素，然后围绕这些关键因素进行规划与设计。影响我国虚拟会计师事务所结构的关键因素包括：市场机会，核心能力，合作伙伴和产品与服务。对于我国的会计事务所而言，市场机会是首要的关键要素，市场机会就是及时发现顾客的需求，及时满足顾客的需求。虚拟会计师事务所进行模式设计，首先要考虑该市场机会的要求，以确定合作的范围与内容。市场机会是虚拟会计师事务所存在的基础前提，虚拟会计师事务所就是为了抓住依靠自身无法抓住的市场机会才进行虚拟合作的。核心能力是虚拟会计师事务所响应机会、参与竞争所依赖的能力。各成员要有各自的核心能力，有在其所在的领域中具备特色优势，能提供组织内其他成员所缺乏的能力或资源。因此，核心能力是虚拟会计师事务所中伙伴选择的重要原则，也是虚拟会计师事务所成功的必要条件。虚拟会计师事务所主要由多个会计师事务所构成，也可以吸纳具有其他优势技术能力与资源的企业与机构。因此，合作伙伴的选择是构建虚拟会计师事务所的关键环节之一。最后的要素就是产品与服务。产品与服务是虚拟会计师事务所构建的最终成果，优秀的产品与服务是虚拟会计师事务所独立性的体现，是业务重组与业务再造良好实现的体现，更是对虚拟会计师事务所能否把握市场机会、是否发挥核心能力与成功选择优秀合作伙伴的综合检验。

（二）虚拟会计师事务所的基本类型与结构设计 对虚拟会计师事务所的分类是依据构成成员之间的地位从属关系来划分的。不同的会计师事务所所具有的核心能力与掌控的资源不同，在构建的组织中发挥的作用和影响力也不同。因此，虚拟会计师事务所可供借鉴的有三种可能的基本类型。一是平等合作性。这种类型较为民主，各成员间共同发起并投入总量相等的资源，并且拥有基本相当的核心能力。没有主导，没有从属，各成员完全基于平等的基础上合作。二是主导分散性。该组合类型则体现了主从关系，由多个合作成员围绕一个主导者，针对主导者的差异性、互补性需求，共同组合成的联合体。三是网状结构型。网状结构型吸纳了平等合作性与主导发散型的特点，同时又有新的特点，即平等中拥有主从关系，主从关系又在另外新的组织中体现平等。这都是虚拟会计师事务所边界模糊化的体现，也是组织结构动态化的体现。当然，三种结构都具有自身的特点，在构建虚拟会计师事务所时可以根据合作各方需求重点的不同进行选择。可就组织的结构稳定性、行政执行能力、资源配置能力、市场反应能力和组织管理风险等方面，综合考虑合作各方的偏好，适当选择最符合自身条件的结构类型。

三、虚拟会计师事务所构建过程

（一）虚拟会计师事务所构建步骤 虚拟会计师事务所的构建具有目标导向。因此，在构建虚拟会计师事务所之前，就要明确“为什么”要构建，即构建的目的是什么、要达到什么样的目的。虚拟会计师事务所是由多个具有不同核心能力或掌握优势资源的独立会计事务所所组成的，因此，表达了对核心能力与优势资源占有的诉求，并积极地应对激烈竞争与市场变换，以实现风险分担，达到成本降低的目的，实现了不同会计师事务所之间的资源、功能与利益共享。虚拟会计师事务所的构建过程见图1。

虚拟会计师事务所的构建首先应该确立整个虚拟组织的共同目标。因为虚拟会计师事务所是由众多拥有卓越技术或掌握优势资源的个别会计师事务所组成动态联合体，每个会计师事务所的目标各异，同时各自目标是否与共同目标相违背，都是影响到组织结构是否稳定的重要因素。因此，建立共同目标是构建虚拟会计师事务所的过程中必须给予重视的一步。共同目标的建立形成虚拟会计师事务所的每个成员的行动指南，每个组成虚拟会计师事务所的成员都方向一致的努力合作。第二步就是要识别每个成员的核心能力，因为培育和拥有核心能力是会计师事务所获取永续竞争优势的源泉。对于会计师事务所而言，核心能力可以表现为基于人力资源优势的核心能力、基于知识与专业技能的核心能力、基于组织制度控制的核心能力、基于产品与服务创新的核心能力、基于地理区位优势的核心能力和掌握其他特殊关系的能力、营销能力和信息技术能力等。每个成员做自己最擅长的业务，并且优势互补，形成具有竞争优势的虚拟会计师事务所，这也是构建虚拟会计师事务所的最根本的目的。接着就是根据共同目标和虚拟会计师事务所需要的核心能力，在行业范围内选择合作伙伴，并优化整合合作伙伴的核心能力，使之形成虚拟会计师事务所的核心能力。基于上述三个步骤的构建，虚拟会计师事务所就可以形成了。

（二）虚拟会计师事务所管理 虚拟会计师事务所的管理与一般会计事务所的管理其侧重点不同，虚拟会计师事务所主要依靠信息系统的维系的，因此信息管理尤为重要。对虚拟会计师事务所这样的具有柔性与分布式的组织结构中，必然需要一个技术上更先进的信息系统与之相适应。信息系统是虚拟会计师事务所赖以生存和实际运行的基础，信息系统的建立是保证虚拟会计师事务所成功运行和各伙伴开展合作的前提和基础。信息管理能力保证信息系统对环境的适用性以及协调性，因而是保证信息系统正常运行乃至虚拟会计师事务所构建与运行的重要环节。信息系统与信息管理的最终目的都是为了实现虚拟会计师事务所构建的目标，并成为决定虚拟会计师事务所运作效率高低、成败与否的关键。第二个管理的侧重点就是虚拟团队的管理。虚拟会计师事务所的构建，随之诞生的是一个新的虚拟团队。显而易见，虚拟团队是跨越了组织边界的动态群体，由人员、目标与联系构成。虚拟团队的有效管理，有利于虚拟会计师事务所发挥强大的作用，对于“人员”的管理，采取适当的激励方式是十分必要的，激励方式为个体成长、工作自主、业务成就和金钱财富；对于“目标”的管理，共同愿景的塑造和任务的合理分配是目标管理的关键之处，同时任务的分配是一个动态的协调过程，需要反复地调整和优化，管理中需要与具体的指标体系结合起来，实行目标化管理。最后就是利益分配和风险管理。虚拟会计师事务所虽然给合作成员带来发展机遇，但由于组建的最根本原因是为了迎合某一特定的市场机遇，所以虚拟会计师事务所的生命周期相对传统会计师事务所要短。虚拟会计师事务所具有的动态性特征，造成了整体运行中的很多不确定性，使运作过程的风险提高，并使合作稳定性受到直接影响。同时虚拟会计师事务所通过核心能力的合作与资源的共享，取得较传统会计师事务所高的收益。因此，利益的分配也是至关重要的，利益与风险相伴而生，在考虑利益分配时也应考虑风险的分担，适当合理的利益分配和风险共担是虚拟会计师事务所正常运行的基础。

参考文献：

［1］刘林沛、李生莲：《虚拟会计师事务所》，《注册会计师》1998年第7期。

［2］吕珂萍：《我国会计师事务所规模化发展研究》，首都经济贸易大学2007年硕士学位论文。

［3］吕翊等：《基于虚拟组织的网络资源管理和分配》，《重庆邮电大学学报》2010年第4期。

［4］张华新：《虚拟企业的运作模式研究》，《武汉理工大学学报》（信息与管理工程版）2003年第2期。