公立医院成本核算的思考

摘要：

北京市以政府为主导，采用“统一方法、统一工具、统一实施”方式开展公立医院成本核算工作。在开展成本核算过程中，各个医院落实成本核算办法的执行力，成本核算体系建设的完整性，医院信息系统的支持度，以及成本核算结果的应用度是成本核算工作最为重要的几个方面。对此，以科室成本、医疗项目成本、病种成本为对象进行了深入调研，提出调整和完善现有的成本核算办法与体系以及强化成本核算工作的意见和建议。

关键词:

公立医院；成本核算；成本管理；北京市

随着医药卫生体制改革的不断深化，公立医院要不断完善内部运行，加强精细化管理，健全成本责任制。深化公立医院成本核算，强化成本管理和控制不仅是深化改革的需要，也是建立现代医院管理制度的重要基础。本文通过分析北京市医院成本核算的特点，梳理相关政策，分析公立医院在成本核算过程中存在的主要问题，完善成本核算方法，强化成本核算工作。

一、研究方法

1.定性调查：通过专家咨询、访谈、问卷调查，收集公立医院成本核算现状。

2.抽样调查：确定重点抽样对象，设计调查表，收集调研资料，进行定量与定性分析。

3.数据分析：采用适当的统计方法对有关数据进行分析，了解医院运行状况、成本核算与管理情况。

二、数据来源

依据北京市《医院成本核算办法》《医院医疗服务项目成本核算暂行办法》，针对公立医院成本管理、成本结果应用及核算方法执行情况，设计了调查问卷。其中：针

对成本管理及应用设计了七大类21个问题，目的是了解医院成本核算队伍建设及管理机制建立情况；针对核算方法的执行情况设计了十大类19个问题，目的是了解医院对成本核算办法的理解程度及执行情况。调研涉及市属21家、区县18家开展了科室成本和项目成本核算的医院。

三、北京市公立医院成本核算工作现状及特征

北京市在全国首创以政府为主导的公立医院成本核算工作模式，采用“统一方法、统一工具、统一实施”的方式，2005-2014年，已在市、区两级57家医院开展科室成本核算，39家医院开展医疗服务项目成本核算；市属21家医院全面实施病种成本核算工作。北京市医院成本核算实际做法与新医院财务制度相统一，在科室成本核算工作中，规范了市、区两级所有公立医院的成本核算，制定成本核算细则方法；在项目成本核算上，鉴于信息化基础较好，采用了作业成本法（ABC）进行核算，目前已在全部市属医院和部分区县医院进行了核算；在病种成本核算上，基于大量的项目成本的数据，采用了项目叠加法进行核算。

（一）医院成本核算现状分析近年来北京市开展医院成本核算工作的历程，可以明显感受到三个转变。首先，政府层面对医院成本核算的认识从模糊到清晰。从2005年起，北京市财政局、卫生局先后联合印发《医院成本核算办法》《医院成本核算办法（修订）》《医院医疗服务项目成本核算办法（2014年）》，以政府文件的形式明确公立医院开展成本核算的要求，足见政府对医院成本核算工作重要性的认识逐渐清晰。第二，医院成本核算工作从满足医院内部应用提升至支撑政府医改工作。2009年启动新一轮医改以来，运用公立医院成本核算数据，北京市率先实现了政策性亏损补偿的探索，同时依据成本核算数据，科学合理地确定了医药分开模式下医师服务费水平，为政府对医院的补偿政提供了有利的成本数据支撑。第三，成本核算制度化建设方面，形成了“国家政策指导地方实践、地方实践为国家政策制定提供依据”的良性互动局面。2012年开始执行的新医院财务制度首次把成本管理作为单独的一个章节，强调了医院成本核算工作的重要性，北京市成本核算制度建设为国家层面的规范管理提供了实践经验。

（二）医院成本核算的特点医院成本核算作为医院内部的经济管理活动，对医疗服务过程的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析，完整全面地反映了医疗成果和经济成果。医疗不同于其他行业，医院成本核算有其独特的内涵。首先，医院服务的是患者，其成本核算对象具有无形性、差异性和不确定性等特点。其次，医院成本核算工作涉及分项逐级分步结转的三级分摊方法、医疗项目作业的划分、资源动因的分摊等诸多技术性问题，流程复杂。第三，医院间接成本比重较大，因此间接费用分摊的合理性和公平性将直接影响成本核算结果的准确性。

四、公立医院成本核算工作的实地调研情况及分析

（一）医院成本核算管理体系建设情况1.医院内部成本制度建设及管理机构医院成本核算工作是一项系统工程，涉及医院各个部门及全院员工，只有医院一把手高度重视，各个部门全力配合，全员参与，才能顺利推进成本核算工作。为此，北京市《医院成本核算办法》明确要求“医院成立院级领导负责的成本核算领导小组，在财务部门设置成本核算办公室”。同时，北京市《医院医疗项目成本核算办法》进一步强调，医疗服务项目成本核算工作要依托于医院成本核算领导小组和成本核算办公室，并设立医疗业务专家小组。（1）医院成本核算管理机构设置情况。调查数据显示：医院成本管理的组织框架建设基本完整，所有医院都成立了成本核算领导小组，77%的医院成立了成本核算办公室；23%的医院未设立成本核算办公室；67%的医院能定期召开成本小组例会，促进了医院各个部门对成本核算工作的重视和核算水平的提升，33%的医院成本核算例会制度执行不到位。（2）医院成本核算相关制度建设情况。调查数据显示：89%的医院制定了成本核算管理办法和岗位职责，23%的医院缺乏指导核算工作落实的“实施细则”和“工作流程”，影响了成本核算工作质量和深入开展；56%的医院未制定“成本分析制度”。可见，成本分析是核算工作的薄弱环节。2.成本核算信息系统建设调查数据显示：69%的医院核算员需要对医院各个业务系统提供的原始数据进行二次处理，说明医院成本核算系统与其他业务系统之间难以实现方便快捷的数据共享和交换，医院信息系统缺乏整体设计理念，直接影响着医院成本核算及财经管理的工作质量。

（二）医院科室成本核算及管理情况根据新医院财务会计制度有关要求，北京市修订了《医院成本核算办法》，主要完善了以下六个方面。其一，按分项逐级分步结转的原则，将医院不同服务类型的科室成本由“四级”分摊调整为“三级”，运用阶梯分摊法，最终将所有成本转移到临床服务类科室。其二，根据成本核算目的不同，将医院成本核算分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本。其三，调整成本项目的构成，明确成本核算主要包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用七大类。其四，明确药品成本的内涵，药品成本=分摊后的药剂科成本+药品费。其五，修改了核算单元的分类，将成本核算单元由原来的五类改为“临床服务类科室、医疗技术类科室、医疗辅助类科室和行政后勤类科室”四类。其六，新增了标准核算单元及其编码规则。1.科室成本三级分摊的执行情况新办法规定各类科室成本分摊级次为三级分摊，要求医院将可计算计入的直接成本归集到科室，加强内部精细化管理。调查数据显示：各个医院基本按三级分摊方法进行核算，但有7.7%的医院存在公用成本无法归集到科室，将公用成本随意计入某一核算科室，影响了医院科室核算数据的准确性，同时也影响了科室成本横向对比的效果。2.药品成本计入科室的方式新办法规定：各个医院根据自身实际情况，可将药品成本计入药剂科并通过分摊的方式将药品成本归集到核算科室，也可直接将药品成本计入业务科室。调查数据显示：54%的医院选择将药品成本直接计入业务科室，提高了药品成本归集的准确性，46%的医院先计入药剂科再进行分摊。3.科室成本核算结果应用情况（1）对成本信息的解读能力。对成本核算数据的解读能力在一定程度上决定了医院成本核算工作的运用程度与效果。调查数据显示：在北京市卫生计生委提供成本报表编制说明的基础上，仍有33%的医院未领会成本报表的构成或仅了解报表之间的逻辑关系，尚不能理解报表的内涵，对报表数据揭示的问题不能有效解读，成本分析能力有待提高；41%的医院能熟知报表数据内涵且能发现报表中的异常数据，成本分析方面有较好的基础（见图3）。（2）科室成本核算报表上报情况。新办法规定，成本分析报告定期向医院成本核算领导小组及卫生计生主管部门报送。调查数据显示：69%的医院产出的成本报表在财务部门内部参考，64%的医院向医院领导反馈，仅13%的医院向各个业务科室反馈成本核算结果。（3）成本核算结果应用情况。新办法规定，将医院成本核算结果与医院预算管理、绩效考核相结合，并制定医院的预算管理、绩效考核制度。调查数据显示：成本核算结果在医院内部“支出控制”方面的应用最为广泛，达到62%，反映出医院成本核算结果应用仍局限于财务部门内部，应用能力有待加强。同时，区县医院科室成本结果应用方面较市直属医院更为广泛。（4）影响成本核算结果应用的因素。调查数据显示：影响医院成本核算结果应用的因素主要有数据质量有待调高、缺乏管理建议工具、医院管理理念落后、与奖金分配制度存在差异、院长重视程度不够等五个方面。其中，85%的医院认为“数据质量不高”是制约成本核算结果深入应用的最大障碍；64%的医院认为“缺少将数据转变为管理建议的工具”，希望有信息化工具来揭示成本数据内涵，转变为管理建议，辅助医院决策（见图6）。

（三）医疗项目成本核算及管理情况北京市成本核算工作起步较早，科室成本核算工作基础扎实，同时信息化建设起点较高，具备采用作业成本法核算医疗项目成本的基础条件。为此，北京市采用“作业成本法”作为科室医疗服务项目成本核算方法，采用“加权平均法”①作为院级医疗服务项目成本核算方法。医疗服务项目成本核算的工作流程包括：确定医疗服务项目及科室核算范围、采集基础数据、医疗服务项目直接成本数据归集、划分作业、形成作业成本、形成科室医疗服务项目成本以及计算院级医疗服务项目成本等七个步骤。1.医院对《医院医疗项目成本核算办法》的熟知程度调查数据显示，90%以上的医院能理解《医院医疗项目成本核算暂行办法》，并掌握“资源动因、作业动因”的设置方法。2.医疗项目成本核算工作的难点调查数据显示：50%的医院认为作业划分及其计算方法是核算难点，反映出医院的业务人员虽然能理解作业成本理论，但是在实务操作上还需加强；38%的医院认为原始数据采集及归集是工作难点，反映出在原始数据不规范的情况下，成本核算员将其归集到具体的核算科室和服务项目的难度很大。同时，为了保证产出成本核算结果数据的质量，成本核算员不得不投入大量的时间和精力来处理不规范的数据问题；12%的医院认为确定核算范围有难度，原因在于医院普遍存在打包项目合并收费的情况，但是在具体核算时要根据打包的明细服务项目拆分数据，反映出部分医院对核算办法的理解还不能融会贯通、灵活运用。四、病种成本核算及管理情况新《医院财务制度》规定：病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用，计算病种成本的过程。核算办法是将治疗某一病种耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加，即项目叠加法。尽管新医院财务制度规定了医院病种成本核算办法，但是操作层面尚未形成标准规范病种成本核算指导意见及具体指南，因此北京市开展病种成本核算存在一定局限性。调查数据显示：目前开展病种成本存在一定困难，其中50%的医院表示不理解病种成本核算的模型和方法；15%的医院表示不了解病种成本对医院管理的意义；33%的医院表示病种成本核算涉及的数据很多，仅靠成本核算员无法处理。可见，目前医院病种成本核算存在三方面的局限性。首先，对病种概念尚未形成公认、统一的认识，无法准确描述出某一病种的外延和内涵，由此导致病种成本核算对象不清晰。其次，尚未形成完整、系统的病种成本核算办法，缺乏对病种概念、成本核算流程和归集方法的制度规范，以及与之相关的信息采集与数据处理规范。第三，尚未形成与病种对应的标准临床路径，缺乏医疗业务流程规范。

五、加强公立医院成本核算管理与应用的建议

（一）健全医院成本核算管理体系提高对医院成本核算管理的重视程度完备的成本核算组织构架及完善的成本核算制度体系是强化医院成本核算工作的重要保障。建议卫生计生主管部门定期考核各医院成本核算组织机构建设和执行情况，督促医院切实发挥成本核算领导小组的成本核算主体责任；督查医院建立成本核算工作的内部控制制度；提升成本数据质量、撰写成本分析报告，提出经营管理方面的建议。2.加强医院成本核算队伍建设医院成本核算队伍建设是公立医院成本核算工作的关键，新办法要求医疗机构应配备专职成本核算员。专职成本核算员的配备只是成本核算队伍建设的第一步，应加强后续成本核算员素质的提升。建议卫生计生主管部门对成本核算员进行软件实际操作、专家讲座和经验交流等形式的培训。培训内容重点集中在作业成本法的具体流程、算法及数据处理、软件的独立操作和维护能力等。同时，建议卫生计生主管部门探索制定成本核算员任职资格的相关条件，并将队伍建设的相关指标纳入医院绩效考核范畴。3.提升医院信息化水平从调查情况看，医院信息系统建设缺乏统一规划，造成支撑医院日常运营的各个信息系统的数据标准不一，对成本数据的抽取造成困难或形成一定的误差，影响了医院成本核算的效率和效果。建议卫生计生主管部门进行信息化建设顶层设计，制定医疗机构各个业务系统的功能规范和数据标准，建设统一的数据采集平台；各医院根据功能规范和数据标准进行信息系统改造，实现区域卫生经济数据标准化和规范化。同时，卫生计生主管部门加强对医院信息系统建设工作的指导。4.持续优化成本核算软件成本核算软件是实现公立医院成本核算管理的必要手段。建议卫生计生主管部门根据深化医药卫生体制改革的要求，结合地区行业管理特点及医院内部管理需要，对医院成本核算软件进行技术评估，不断修正软件漏洞，简化操作流程，提升软件功能，做好软件整体升级和操作培训工作。5.深化成本核算数据的应用通过近十年的成本核算实践，北京市积累了科室全成本、医疗服务项目成本及病种成本的大量数据。这些成本数据十分宝贵，应深化其应用。在医院微观管理层面，引导医院将成本管控和精细化管理结合，将成本数据应用于预算管理与绩效考核等工作；在政府宏观管理层面，将成本数据应用于政府对医院的监管，进行成本数据公示，对成本数据进行分析，科学合理地评价医院成本管控水平；加强成本数据在医改政策中的应用，为医保支付方式改革、财政补偿政策创新、医疗服务价格调整等提供数据支撑。

（二）完善成本核算方法体系细化科室成本核算技术方法，提高统一性经过长期的探索与实践，北京市医院科室成本核算已形成一套成熟的理论方法，但仍存在制度建设及实际操作层面不够细化的情况。同时，在成本核算实践中，医院精细化管理水平不高，造成科室成本核算结果不准确，进而影响医疗项目成本和病种成本数据的准确性。对此，应细化科室成本核算的技术方法。（1）严禁虚拟科室进行成本分摊。规范医院成本数据采集，严禁医院设立虚拟科室参与成本分摊，要求医院内部各个部门按成本核算单元提供精确的数据和分摊依据，将成本数据细化到具体科室。（2）细化固定资产分类。进一步细化财务核算软件中的固定资产折旧分类，对固定资产折旧细化到台（件），并明确到核算单元，满足成本核算的需要。（3）统一药品支出计入成本方式。遵循实耗实销的原则，按实际药品收入计算确定科室发生的药品成本。2.规范医疗项目成本核算原则，提升准确性（1）规范医院及其相关联的研究所的成本归属划分。对院办所、所办院的情况，应从行政管理上规范二者之间的关系，厘清二者成本分摊关系，规范成本和收入的计入方式，按“谁受益谁承担”的原则进行成本归集。（2）规范多角色人员成本分担方式。对医院普遍存在的管理人员与医务人员兼任、离退休返聘、院所人员混用等多角色人员使用问题，必须按实际出勤的工时进行成本分摊，探索通过完善信息系统手段来实现人力成本的准确计入。（3）提高医疗项目成本数据校验的严肃性。为提高医疗项目成本数据质量，在成本核算软件系统中嵌入逻辑性校验公式，在医院成本数据上报前进行数据合理性校验，对异常数据进行核验，提升数据的准确性。3.尽快制定病种成本核算办法，强化指导性鉴于国内病种成本核算的局限性，建议卫生计生主管部门尽快利用统计分析方法对病种的医疗服务项目进行标化，确定病种涵盖的医疗服务项目构成，以此为基础，尽快制定病种成本核算办法。

参考文献：

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[5]耿红霞.医院内部成本核算中存在的问题及对策[J].当代经济，2009，（8）：139

作者：王成 许涛 孙磊 吴曼 樊荣 余伟 单位：北京市卫生会计核算服务中心 北京市卫生经济学会 北京大学肿瘤医院 北京东软望海科技有限公司