递延所得税会计问题研究

摘要：《企业会计准则》颁布后，资产负债表债务法成为国内所得税会计核算的主要方法；从资产负债表债务法的理论基础出发，结合企业所得税纳税申报与所得税会计实务，研究分析某些特殊情况下递延所得税资产及递延所得税负债确认、计量中出现的问题，可解开所得税会计实务中的疑团；发现准则与税法在内容存在的矛盾；对所得税会计准则、税法及所得税纳税申报表内容的丰富、完善提出建议。

关键词：税会差异 纳税申报 税收征管

一、永久性差异研究

2006年的《企业会计准则第18号――所得税》，将账面价值与计税基础之间的差异统一称为暂时性差异，未单独对永久性差异进行说明。给所得税会计核算带来了一些问题。

如按照税法规定，税收罚款、滞纳金在不允许税前扣除，由此造成的差异属于永久性差异。因该税会差异不符合递延所得税资产与递延所得税负债确认条件，在当期资产负债表上不进行确认，也没有在附注中进行披露，无法使会计报表使用者全面了解企业真实的应纳税所得额的计算情况。

为更好的实现与国际会计准则的接轨，财务报表可增加关于永久性差异的披露，以全面反映企业真实业务情况，便于企业会计根据财务报表填写企业所得税纳税申报表。

二、纳税调整与会计核算

在实际业务中，很多纳税调整事项在财务报表上没有对应的列示与披露。这一矛盾产生的根本原因是纳税调整没有会计准则的对应条款支撑。目前的企业会计准则中没有对所得税纳税调整的会计处理进行具体规范，使得纳税调整与会计准则之间缺乏对照的标准与依据。

三、递延所得税资产的人为主观判定问题

以当年亏损结转以后年度扣除，符合条件时确认递延所得税资产为例。企业会计人员依据对公司未来期间盈利能力及应纳税所得额的预测，确认递延所得税资产。而对于预测的方法、预测精确度的测算，准则与税法都未进行规定。

人为的主观判断会带来利润的操控空间，递延所得税资产的确认会相应地减少当期的所得税费用，增加净利润。如果上市公司为粉饰报表，在不满足确认条件的前提下强行确认了递延所得税资产，会造成会计信息的失真，误导财务报告的使用者。

所得税实务工作改进建议，会计准则中应增加对未来会计期间的企业应纳税所得额判断的具体规定，以统一口径，减少人为操纵因素的影响。税务机关可要求企业提供管理层签字批准的业绩预测，用以判断未来可实现的应纳税所得额。

四、递延所得税资产的重复确认问题

（一）对递延所得税资产重复确认问题的分析

在合并报表业务中，按照CAS18中递延所得税资产确认的规定。被合并方因采用权益法核算，因账面价值调整产生的账面价值与计税基础之间的差异，不符合暂时性差异的内容，不应确认相应的递延所得税资产或者是递延所得税负债。同时，因子公司已经在独立的财务报表中对递延所得税进行了确认，在合并报表层面再次确认递延所得税会造成重复确认。

（二）所得税实务工作改进建议

递延所得税的确认应该符合会计准则的要求，同时体现企业真实发生业务的内容。在合并报表业务中，企业递延所得税的确认应该依据实际情况，减少重复确认问题。

五、递延所得税资产及递延所得税负债的财务报表列示问题

（一）财务报表列示问题总结

在所得税会计实务中，存在暂时性差异不确认为递延所得税资产或递延所得税负债的情况，如不符合规定的对外投资，商誉的初始确认，自行研发无形资产的确认等，这些暂时性差异都没有在企业财务报表中进行列示。另外，因税法与准则规定不同，如职工福利费、工会经费因税法扣除比例的限制无法全额扣除产生的差异，只在所得税纳税申报表中进行了调整，在财务报表中也未进行相关的披露。

（二）所得税实务工作改进建议

递延所得税资产、负债的确认与企业所得税纳税申报表的纳税调增、纳税调减的内容相互关联。从本文分析的结果来看，并非所有的纳税调增都涉及递延所得税的确认，但是递延所得税的确认通常都会涉及到纳税调整。在财务报表中加强对递延所得税资产的确认、计量的披露，规范所得税会计核算方法，有利于税务机关在后续管理中利用财务报表与所得税纳税申报表进行信息的交叉比对，简化税收管理程序，提高征管效率。

六、结束语

税法与会计准则因制定原则、制定出发点的不同导致会计处理与税务处理的差异，由此产生的问题集中在以下几个方面：

一是部分纳税调整在财务报表上没有对应列示；二是递延所得税资产与递延所得税负债的确认及后续计量依赖会计人员主管判断，存在利润操纵的空间；三是现行所得税纳税申报表对于会计信息的披露不够完善，目前财务报表对于部分纳税调整也没有进行解释说明。

从本质上来说，企业财务报告与企业所得税纳税申报表使用的是一套会计信息，两种处理方法。税会差异增加了企业会计人员工作量，纳税调整增加了企业所得税纳税申报表填报的复杂性。

企业所得税纳税申报表的使用者主要包括税收征管机关、税务师事务所、会计师事务所及企业会计人员。从客观上分析，相对于财务报告，企业所得税纳税申报表的受众面过于狭窄，具有高度的专业化特征。企业的其他利益相关者无法通过企业所得税纳税申报表直观的获得用于决策、判断的相关信息。

企业财务报表与企业所得税纳税申报表可以从不同角度为外部信息使用者提供数据源。随着市场经济的发展，在未来，法律可能会要求上市公司公开税务机关审核、调整后的企业所得税纳税申报表，公开企业的纳税情况。为增强企业所得税纳税申报表的使用价值，从内容与形式上对所得税纳税申报表进行修订十分必要。