从经济学角度看我国会计准则的完善

【摘要】本文分别运用帕累托最优理论、成本效益原则和博弈论，从经济学角度阐述了我国企业会计准则的完善过程，并提出了这一过程中应注意的问题。

“会计和经济学是一对非同族孪生兄弟”，经济学对于会计准则有着重要影响，我国企业会计准则的制定与完善过程也体现出了这一重大影响。

一、我国企业会计准则的制定与完善历程

我国会计准则的制定始于1988年财政部会计司成立的会计准则课题组。之后，1989年3月了《关于拟定我国会计准则的初步设想（讨论稿）》和《关于拟定我国会计准则需要研究讨论的几个主要问题》。基本会计准则的正式出台是1992年。这样，以会计准则取代会计制度的改革取得了初步进展。然而，基本会计准则的只是起到了解放思想的作用。会计实务依然是依照会计制度。为了改变这一局面，财政部加快了具体准则的制定步伐。从1997-2005年陆续了《关联方及其交易的披露》等16项具体会计准则，形成了准则和制度并行的会计制度安排。

以会计准则取代会计制度的改革取得关键性成果的标志是财政部于2006年2月15日正式了企业会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行企业会计准则体系的企业不再执行原会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。至此，我国形成了以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油、天然气和生物资产等特殊行业中的特定业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成适应我国社会主义市场经济发展进程的、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的我国企业会计准则体系。中国会计准则首次完全取代会计制度并构建了比较完整的有机、统一体系。

二、从会计准则看会计与经济学的关系

经济学家博而丁曾幽默地说：“会计和经济学是一对非同族（不协调的）孪生兄弟”。用这句话来形容会计与经济学的关系是非常贴切的。目前流行于西方国家的财务会计概念框架基本上来自于新古典经济学。著名的会计学家W.A.Paton 和L.C.Littleton则都是会计学家兼经济学家，他们提出的关于指导会计准则的理论应具有“连贯、协调、内在一致”的理论体系的著名论断应归功于他们的经济学修养。

对于会计准则来说，制度经济学对其影响非常重要。什么是准则和制度？这是一种公共权力的安排。以集体安排的准则来指导每个企业的具体会计处理和报告的列示。以“公认会计原则”(GAAP)为代表的各国企业会计准则或会计制度是以“业务规则”的形式维护资本交易双方的合法利益，弥补市场和现代企业制度带来的信息不对称的缺陷，保持市场经济的秩序，是竞争在会计信息公开、公正、透明、中立的基础上进行的。国际会计组织IASB还制定了国际会计准则IASS，这同样是一种集体或国家的制度安排。运用制度变迁理论来看会计准则，会计准则可以看作是制度的变迁。不言而喻，制度经济学对会计准则的影响是非常突出的。

我国2006企业会计准则将会计的目标由收入\费用观转为资产\负债观，资产负债表重新提升为第一报表也是受到诺贝尔经济学得主、英国经济学家赫克斯（JphnHicks）的影响。

三、从经济学角度看我国企业会计准则的完善

（一）帕累托最优理论

主流经济学认为，经济资源（具有稀缺性）必须通过市场（看不见的手）、用价格机制进行有效的配置。但由于交易成本的存在，市场交易的成本比企业（看得见的手）运用企业主的权威组织配置由资源转化的生产要素要高，因此，资源经过市场和企业相互补充的配置后，才能产生高效益和高效率。梁定邦先生也曾说：“会计和法律，乃是市场经济的两大基石。会计往往通过法律表现出来。金融市场是一个信息市场，因为在金融市场里所转让的权益都是以信息表达出来的。可以毫不过分地说，企业财务信息的披露已构成现代经济社会的基本骨架，它对社会资源的有效分配与利用是不可缺少的。”这句话很好地说明了会计对于市场经济的重要影响和作用。

我国会计准则体系的创新之一就是着眼于提高社会资源配置效率，实现了资源的有效组合。著名经济学家科斯发现：交易成本为零的市场几乎不存在，而帕累托最优的假设就是零交易成本。交易成本不可能消除，但可以设法较少即节省。企业之所以出现了，就因为有些交易能比市场上通过市场交易节约交易成本。如果有人以科斯理论来说明帕累托最优只是一种理想的话，那么企业会计准则体系的形成和逐步完善最起码由于能节约交易成本而实现社会资源配置效率的帕累托递进。

（二）成本效益原则

按照科斯定理，应将会计准则视为一种产权制度。基于这一认识，可以把会计信息视为一种资源，信息的获取和提供作为一种交易过程是有成本的。为此，就要在信息提供者和接受者之间建立一个能够实现交易费用最低、利益最大的产权制度。会计准则就是这样一种规范会计信息的产权制度。我国2006企业会计准则体系的建立充分体现了成本效益原则。中国企业会计准则与国际会计准则实现实质性趋同的益处是明显的：

1.中国企业会计准则与国际会计准则实现实质性趋同，打开了与欧盟会计对话的大门，促使欧盟认可了中国会计改革成果，为争取欧盟承认中国完全市场经济地位扫除了会计标准障碍。这些举措不仅大大提升了我国会计准则的质量和国际地位，也为我国经济迎接全球化挑战、融入世界经济体系夯实了会计基础。

2.中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，这意味着发行境内上市外资股的公司、国内上市金融企业不需要再像过去那样在按照国内会计制度编制报表的同时再提供按照国际财务报告准则编制的财务报表，这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家或地区会计标准的成本。

3.通过与国际会计准则趋同这种“搭便车”行为降低了制度变迁的成本；降低了由于会计准则不一致而在不同国家使用时的转换成本。

（三）博弈论

博弈论是描述和研究行为者之间策略相互依存和相互作用的一种决策理论。博弈论被应用于政治、外交、军事、经济等研究领域。近20年来，博弈论在经济学中得到了更广泛的运用。会计具有政治性，它是各方利害关系者角力的结果。同时，会计制度并非取决于会计惯例，而是依存于国家当时的政治经济政策，并以其经济状况为基础，由强势集团决定的。这从战后日本会计制度的美国化中可见一斑。会计准则的制定实际上是相关利益集团利益冲突条件下的一种公共选择过程，也可以说是各利益集团力量相互重复博弈的过程。我国会计准则的国际化也是如此。我国已加入世界经济贸易组织，而世界经济贸易组织的会计游戏规则就是国际会计准则，因此我国会计准则与国际准则的本质趋同就不可避免。

当然，各国在采纳国际会计准则的过程中并非一帆风顺。在国际化过程中同样会面临一些矛盾。比如，各国在越来越多的问题上可能难以达成一致意见，尤其是美国会计准则和国际会计准则可能难以完全趋同。在我国企业会计准则制定的博弈过程中，我国会计准则的制定原则与实施有适合于社会主义市场经济的鲜明特色，也得到了国际会计界的广泛关注和充分理解，并希望我国在关联方交易、同一控制下的企业合并等业务领域为改进国际财务报告准则提供帮助和支持。

四、我国会计准则在完善过程中应注意的问题

（一）会计准则制定机构应多元化

我国会计准则的制定是由财政部会计司这一主要利益集团制定并实施的，属于政府主导型模式。这种模式有利于发挥政府作为宏观经济管理者的信息优势，并为政府宏观管理提供了企业间横向可比的前提。但是，政府出于自身的利益考虑可能在会计准则的制定中出现侵害其它利益相关者的行为倾向，从而影响到准则的顺利执行。会计准则在本质上是一种公共合约。这一性质要求会计信息的产生过程和结果应尽量科学、合理，并公平地兼顾各方面的经济利益，即要求准则制定机构能充分代表有关各方的利益，特别是社会上弱势集团的利益；在制定程序方面要能充分听取各方面的意见；在制定内容方面要有利于真实会计信息的披露等等。因此，我国要鼓励证券交易所、职业团体等次要利益集团参与到准则的制定中来。在会计准则制定机构的组成上，可以借鉴多数国家的经验，扩大我国现有的准则制定机构，吸收包括银行、证券管理机构等部门的代表参与，增强所制定准则的广泛代表性，从而从实质上提高会计准则的权威性。这里特别要强调的是两个方面的力量，一个是金融机构；另一个是证券管理部门。在2006年准则制定时，我国已经注意尽力做到这一点。在征求会计准则委员会各位委员和国内外咨询专家专业性意见的基础上，财政部还邀请了国际“四大”及境内外大型上市公司的会计专家进行准则集中研讨，并征求了审计署、国资委、证监会、银监会、保监会等相关部委的意见，使其就准则及其指南的内容出谋划策。同时，每个准则的征求意见稿都通过网络、报纸、杂志等多种形式进行，广泛征求意见。意见收回后，起草人员对于每个意见都认真对待，作为进一步修改完善准则的重要依据。这些做法都成为保证准则质量、提高准则科学性的重要手段，也是上述观点的实际采纳。

（二）对于国际会计准则应批判地吸收

趋同不等于等同。由于各国的政治经济情况不同，企业会计准则肯定存在差异。会计环境对会计准则有决定性的影响，会计准则必须建立在一国或一地区经济环境的基础之上。这就在很大程度上解释了为什么英、美两个在会计和经济制度上原本同源的国家，在经过一段时期的发展后，各自的会计准则出现相当差异的现象。同样，德国和法国之间以及它们与英、美之间会计准则的差异，也与其经济环境有着直接的关系。即使是一再声明，从2005年1月1日起，将“采用国际会计准则”的澳大利亚，也并没有全盘接受国际会计准则，只是对其有条件、有保留地接受。AASB（澳大利亚会计准则委员会）始终把澳大利亚经济主体的利益视为首要的考虑因素，并且AASB在A-IFRSS（国际财务报告准则）还保留了许多澳大利亚特有的条款。

我国在推进会计准则国际化的同时，也必须考虑到中国的国情。中国决不能照搬或移植某一发达国家的准则作为自己的会计准则。我国会计准则建立过程中对国际化的考虑也不能脱离我国现实的经济环境。换言之，我国会计准则的国际化不能脱离我国现实的经济环境，它只能是在充分考虑我国经济环境的基础上，即在充分“国家化”基础上的“国际化”。倘不如此，将很难对其所制定的准则的未来命运作乐观的预测。2006会计准则力求实现在充分“国家化”基础上的“国际化”。2006企业会计准则体系能够参照国际财务报告准则，并充分考虑了我国现阶段的国情，使按照企业会计准则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。企业会计准则体系在引入公允价值、规范资产减值计提方法和非货币性资产交换、债务重组、借款费用会计处理等方面实现了诸多突破。

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