基于系统论:对“审计免疫系统”的认识

时间:2022-07-02 11:04:03

基于系统论:对“审计免疫系统”的认识

【摘要】 审计“免疫系统”论的提出引起全国审计界的极大重视,对相关的理论展开了热烈的讨论。文章主要讨论:审计是一个系统,免疫与审计免疫系统的界定;审计“免疫系统”功能论:强调审计监督的过程性;审计“免疫系统”功能论:突出提高免疫力。“国家审计免疫系统论”的提出,给人们重大启示:从中国的实际出发,建立中国特色的审计制度和审计理论体系。

【关键词】 审计系统;审计免疫系统;国家审计“免疫系统”;审计监督

2008年3月31日,刘家义审计长在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上发表了《以科学发展观为指导,推动审计工作全面发展》的重要讲话,在讲话中提出“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”,①由此引起审计界的广泛重视,继多次研讨会之后,就其理论内涵还有进一步深入地研讨之必要。

一、审计系统与审计免疫系统

(一)审计是一个系统

按照系统论的观点,系统是普遍存在的。世界上的一切事物、现象和过程几乎都是自成或互成系统的有机整体,大到宇宙、地球、国家是一个系统,小到一个单位、一项工作、一件事也是一个系统。系统是客观存在的,但形成系统理论却是在20世纪20年代以后。美籍奥地利生物学家贝塔朗菲,在20世纪20年代,提出了机体生物学(亦称机体系统)理论,1937年提出了一般系统论的基本思想,1945年发表一般系统论的创立性文章――《关于一般系统论》,1956年发表《一般系统论》一书。一般认为这是一般系统论正式创立之始。1971年,贝塔朗菲在《一般系统论的历史和现状》一文中对一般系统论作了广义的解释,认为一般系统论包括:研究系统的科学和数学的系统理论;系统技术,或称系统工程;系统哲学。广义的系统论除了包括一般系统论外,还包括系统工程。什么是系统,还没有精确的定义。一般系统论的创始人贝塔朗菲认为,系统是“处于一定相互联系中的与环境发生关系的各组成部分的总体。”钱学森等同志认为,“系统就是由相互作用和相互依赖的若干组成部分结合成的具有特定功能的总机体。”②可见,系统是由相互联系和相互作用的若干组成部分结合而具有特定功能的有机整体。把系统作为科学认识的一种基本方法,从而形成系统科学,是从19世纪末20世纪初开始,由于现代科学的发展,系统观点贯穿到具体科学的不同领域中去。20世纪中叶,由美籍奥地利生物学家贝塔朗菲提出一般系统论,后逐渐形成一个以系统为研究对象的科学领域。

系统一词,英语为system,源于希腊语systema,它是指由部分组成的整体,由两个以上相互联系、相互作用的要素所组成的、具有一定结构和功能的有机整体。国家经济活动形成大的系统,单位经济活动形成小的系统。在国家的经济工作中,各部门经济工作相互联系、相互制约、相互作用而形成国家经济系统;在企业事业等单位的经济管理工作中,各种经济管理工作相互联系、相互制约、相互作用而形成单位经济系统。

系统理论创立以来,发展迅速,已广泛运用到各个科学领域。系统理论在审计领域的运用形成审计系统。审计系统是由相互联系和相互作用的若干审计组成部分结合而具有审计特定功能的有机整体。可见,审计系统是一个整体,审计整体是由相互联系和相互作用的若干审计部分组成,审计具有特定功能。审计系统具有层次性,审计系统按一定标志可以划分为若干子系统。审计系统按审计主体的性质,划分为国家审计系统、社会审计系统(注册会计师审计系统)和内部审计系统等子系统;各子系统又是相对独立的系统,国家审计系统、社会审计系统和内部审计系统分别是由各种次级子系统所构成。

(二)审计免疫系统

审计是什么性质的系统,自提出“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”后,有各种议论,如是“审计免疫系统论”,审计监督“免疫系统”,国家审计“免疫系统”,“审计免疫”,“审计免疫论”等,但都强调审计是“免疫”、“免疫系统”。由于审计免疫系统借用了免疫的内涵,因而需要对什么是免疫和审计免疫系统进行剖析。

1.免疫的界定

对免疫的研究早已经形成《免疫学》,已出版各种《免疫学》、《免疫学导论》、《免疫学基础》、《基础免疫学》、《医学免疫学》和《现代医学免疫学》等。在《免疫学》中,免疫是一个基本概念,是人体的一种生理功能。什么是免疫,也有多种定义:(1)免疫过程论,如免疫是机体对“自己”和“异己”的识别和应答的过程;免疫是机体对异物(病原生物性或非病原生物性)的识别、排除或消灭等的一系列过程。(2)免疫功能论,如免疫是人体具有生理防御、自身稳定与免疫监视的功能;免疫是机体免疫系统识别自身与异己物质,并通过免疫应答排除抗原性异物,以维持机体生理平衡的功能。(3)免疫免除论,如免疫是“由于具有抵抗力而不患某种传染病,通常分为先天性免疫和获得性免疫两种”③;免疫就是免除瘟疫。“免疫”原由拉丁字“immunis”而来,其原意为“免除税收”(exception from charges),也包含着“免于疫患”之意。比较以上各种定义,免疫概念的实际内涵是一致的,在免疫过程中,要发挥免疫的功能,才能达到免除病疫的目的。

笔者同意免疫过程论,免疫是机体对病原生物性或非病原生物性异物的识别、排除或消灭等的过程。免疫的目的在于免除病疫,当人体免疫生理功能识别了人体的异物(病原生物性或非病原生物性)之后,相应采取排除或消灭,以免除病疫并保持人体的稳定。

免疫是一个系统,免疫系统是由免疫器官、免疫细胞和免疫活性物质所组成。

2.审计免疫系统

审计是一个系统,这是不容质疑的客观实在。审计是什么样的系统,自刘家义审计长提出“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”后,也有了肯定的回答:审计是一个免疫系统,即审计免疫系统。什么是审计免疫系统还存在多种定义:审计免疫系统是依据仿生学原理,在国家经济运行中发挥免疫防御、免疫自稳和免疫监视功能的系统,它是一个安全的免疫系统,具有生物肌体中免疫系统的基本功能。审计免疫系统是指国家审计机关受人民的委托,依法、独立、专门、主动去预防、揭示和查处问题,促进国家经济社会健康、安全运行。

笔者认为,基于系统的观点,审计免疫系统是由相互联系和相互作用的若干审计组成部分结合而具有审计免疫特定功能的有机整体。审计免疫系统既具有免疫的特征又具有系统的特征。它具有免疫的特征,表现为审计系统具有对肌体异物的识别、排除或消灭等免疫的功能。审计系统具有系统的特征,表现为:(1)整体性,系统是由各部分组成的有机整体;(2)结构性,系统是由各要素所组成;(3)层次性,系统具有层次结构,并相应分解为所属层次的子系统;(4)相关性,系统的各组成要素是相互联系和相互作用;(5)功能性,系统在运行过程中发挥一定职能的作用;(6)目标性,系统运行要完成一定的任务;(7)规范性,系统运行的手段、措施和途径具有标准性、统一性和一致性;(8)适应性,系统与所处的环境及其变化相适应。

审计免疫系统的构成要素,按审计主体的性质包括三个子系统,即国家审计免疫系统、社会审计免疫系统和内部审计免疫系统。三个审计免疫子系统相对独立,在各自审计领域发挥免疫功能的作用,同时又相互联系、相互协调、相互作用,共同维护国家经济社会运行的安全发展。在审计免疫系统中,国家审计免疫系统起着主导作用,其审计的理论、规范、实务与经验等,指导或引导、影响着社会审计免疫系统和内部审计免疫系统的发展。因而,需要对国家审计免疫系统的相关问题进行深入的探讨。

二、审计“免疫系统”功能论:强调审计监督的过程性

(一)审计本质的各种认识

对审计的认识,最重要的是认识审计的本质。审计“免疫系统”论的重要理论是“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”。怎样理解这种观点,需要明确什么是国家审计的本质。“本质,事物所固有的普遍的、相对稳定的内部联系。与‘现象’相对。它决定着事物的性质。事物的本质是由它本身所包含的特殊矛盾构成的。……本质相对现象来说乃是一种间接的存在。本质决定现象。它通过现象表现出来。事物的本质不能被人直接感知,而要靠抽象思维去把握。揭示事物的本质,是科学理论思维的基本任务。在实践中丰富地掌握事物的现象的基础上,进行科学的抽象,上升到理性认识,才能把握事物的本质。”④指出:“任何运动形式,其内部都包含着本身特殊的矛盾。这种特殊的矛盾,就构成一事物区别于他事物的特殊的本质。”⑤审计本质是审计对象的本质属性,是审计所固有的普遍的、相对稳定的内部联系,是审计内部包含的本身特殊的矛盾。审计对象是多样性的统一,属性有本质属性和非本质属性,本质属性体现对象的基本特性。审计本质是审计本质属性的体现,它是审计内容所具有的本质特征。

对审计本质的认识有多种观点:(1)查评论,如审计本质是查账或会计检查;审计的本质是经济鉴证;审计本质是对经济活动与经济事项的评价活动。(2)监督论,如审计的本质是经济监督;审计本质是一种经济监督活动;审计本质是一项具有独立性的经济监督活动。(3)控制论,如审计的本质是经济控制;审计本质是确保受托经济责任关系全面、有效履行的特殊经济控制;审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的非凡的经济控制。(4)独立论,如审计本质是独立性。(5)委托论,如审计本质是授权或委托。(6)矛盾论,审计本质就是揭露矛盾。(7)信息论,如审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务;审计本质是一个信息系统;审计的本质是一个经济信息系统。(8)免疫论,审计本质上是国家经济社会运行的“免疫系统”。对审计本质的不同认识,反映了在不同时期、从不同方面对审计的认识。

在审计本质的各种观点中,审计本质监督论与控制论、免疫论需要进一步比较分析。

(二)审计本质监督论与控制论的比较

审计本质监督论者认为审计的本质是经济监督,审计本质控制论者认为审计本质是经济控制,这就需要比较经济监督与经济控制的关系,即监督与控制的关系。监督与控制的关系有多种认识:第一种观点,认为监督与控制是等同的,监督就是控制,其内容是一致的;第二种观点,认为监督与控制是并列的,各有其内容,不能混淆;第三种观点,认为监督包括了控制,控制只是监督的组成部分;第四种观点,认为控制包括了监督,监督只是控制的组成部分。

监督与控制有什么关系,需要明确监督与控制的涵义是什么。监督是一定组织和人员,为实现一定目标,按照有关监督标准,依据相关信息,采用专门的监督方法,对经济活动进行指导、控制和检查的管理活动。这个“管理活动”, 有事前监督、事中监督和事后监督(检查)。控制是一定组织和人员,为实现一定目标,采用专门的控制手段(控制的方法、措施和程序),按照一定标准,在经济活动中,保证会计信息质量,保护资产的安全、完整的进行过程。这个“进行过程”,有事前的控制和事中的控制,而大量的是事中控制。从监督与控制的涵义中可以看出两者相同的一面:主体相同,都是一定组织和人员;客体(即对象)相同,都是一定组织的经济活动;行为标准相同,都要按照一定标准。两者不同的一面:监督有事前监督、事中监督和事后监督(检查);控制有事前控制和事中控制。笔者认为,监督与控制的关系有相同的一面,又有区别的一面,两者的关系是监督包含了控制,监督的事前、事中监督即控制的事前、事中控制,监督还有事后监督(检查)。其关系如图1:

以上监督与控制的关系也就是审计的经济监督与经济控制的关系,可以说,审计本质监督论与审计本质控制论基本上是相同的。

(三)审计免疫论:强调审计监督的过程性

提出审计本质免疫论后,引起审计界的普遍重视,这对审计理论的发展具有重要的意义。审计本质免疫论是对审计本质监督论的发展还是取代审计监督论,这需要进行全面的分析。应该说,在我国审计工作的历程中,在审计实践的基础上,经过理论上的探索,形成了审计本质监督论。这体现在我国的宪法和各种审计规范中。

《宪法》第91条规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《宪法》明文规定,审计机关要对经济活动“进行审计监督”,并授予审计机关“独立行使审计监督权”。

《中华人民共和国审计法》第一条规定要“加强国家的审计监督”,第二条规定“国家实行审计监督制度”,第三条规定“审计机关依照法律规定的职权和程序,进行审计监督。”

《中华人民共和国审计法实施条例》(2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过,自2010年5月1日起施行)第二条规定:“审计法所称审计,是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”第十五条规定审计机关要“依法进行审计监督”。这进一步明确了审计机关要“依法进行审计监督”。

《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》之二、审计工作的总体目标,其中提出:要“充分发挥审计保障国家经济社会运行的‘免疫系统’功能,全面提高依法审计能力和审计工作水平,初步实现审计工作法治化、规范化、科学化,积极构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色审计监督制度。”之三、审计工作的主要任务,其中提出:“认真贯彻落实审计法和审计法实施条例,进一步加强审计监督”。这再次说明审计机关加强审计监督和建立中国特色审计监督制度,在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中至关重要。

笔者认为,审计监督本质论是正确的,审计免疫本质论的提出不是否定审计本质论,而是在如何“依法进行审计监督”和“进一步加强审计监督”的要求下,要“充分发挥审计保障国家经济社会运行的‘免疫系统’功能”,强调审计监督的过程性,象发挥“免疫系统”功能一样,发挥“监督系统”功能。在现实审计实践中,对审计监督有一种片面的认识,认为审计监督只是事后的监督,这大大影响了发挥审计监督的作用。而审计“免疫系统”,它的免疫是一个过程,在免疫过程中,要发挥多种免疫的功能,这就要求审计监督如同免疫一样是一个过程,有事前监督、事中监督和事后监督,以便充分地发挥审计监督的作用。

以上分析说明,审计本质免疫论强调了审计监督的过程性,是对审计本质监督论的发展。

(四)建立审计监督系统

为了发挥审计“免疫系统”功能,需要建立审计监督系统。建立审计监督系统要以中国特色社会主义理论为指导,以科学发展观为灵魂,坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针;要认真贯彻落实《审计法》和《审计法实施条例》,进一步加强审计监督,增强审计工作的主动性、宏观性、建设性、开放性和科学性;要结合绩效审计、财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、资源环境审计、涉外审计和跟踪审计等内容的特点,从审计实际出发建立审计监督系统。

审计监督系统包括事前监督、事中监督和事后监督,及其监督原则、标准、方法和组织等;结合审计“免疫系统”功能,进行深入的研究,建立相应的审计监督制度,以保证审计监督的依法实施。

三、审计“免疫系统”功能论:突出提高免疫力

(一)国家审计“免疫系统”的功能

审计本质免疫论要求“充分发挥审计保障国家经济社会运行的‘免疫系统’功能”,什么是“免疫系统”功能,与审计界对审计功能的原有认识又有什么关系,这需要比较和探讨。在讨论审计功能中,常常把审计功能与审计职能、审计职责、审计作用相联系,审计功能是审计系统整体在各构成要素相互联系和相互促进关系中所发挥的有利的作用,审计职能是对审计职责抽象的表现,审计职责是职务上应尽的责任,审计作用是履行审计职能后所产生的影响或结果。审计本质决定审计功能,审计功能决定审计职责和审计职能,审计职能决定审计作用,所以,在讨论审计功能时,有的以审计职责、审计职能和审计作用来论证审计功能。

审计功能的传统认识,一般认为审计功能有监督功能或控制功能、查账功能、评价功能、鉴证功能、咨询功能和服务功能等,其中审计监督功能是基本功能。

在提出审计“免疫系统”功能后,由于借用《免疫学》“免疫”的概念并比喻审计的功能,对“免疫系统”的不同理解,而有不同的“免疫系统”功能论。主要有:

“免疫系统”三功能论。即:审计免疫系统应具有生物肌体中免疫系统的三种基本功能:免疫防御功能,免疫自稳功能,免疫监视功能。审计免疫系统具有三个基本功能:一是防御保护功能,二是清除稳定功能,三是修补功能。审计作为国家经济社会运行的免疫系统,主要表现在三个方面:一是预防功能,二是揭露功能,三是抵御功能。审计免疫系统具有预防功能、揭露功能、防御功能。审计免疫系统具有预防功能、揭示(提醒、反映、警示)功能、抵御功能。

“免疫系统”四功能论。即:审计免疫系统具有保护功能、清除功能、修复功能和预警功能。审计免疫系统要发挥四个方面的功能:预防功能、清除功能、修补功能、预警功能。

“免疫系统”五功能论。审计免疫系统应具有查错纠弊功能、预警预防功能、威慑功能、建设功能和提高质量功能。

以上各种观点,有些功能的称谓提法不同,但其内容是相同或相近的,从审计本质出发,“免疫系统”功能主要是三种基本功能:预防功能、揭露功能、抵御功能。

预防功能,在经济活动发生之前,依据审计监督标准,采用相应的手段,对经济活动进行的指导。预防功能即事前审计监督,主要是审计机关参与或建议、促进国家、部门、地区、企业制定与实施规范方面的方针、政策、法规和道德,管理方面的战略、预测、决策、预算(计划),内部制度方面的核算制度、财务制度、控制制度、岗位职责制度、经济安全制度等,以便指导经济活动,防患于未然。

揭露功能,在经济活动中,根据审计监督标准,采用相应的手段,对发生的经济活动进行的监督。揭露功能即事中监督,主要是审计机关通过计算机网络、调查等方式,依据审计规范、审计管理标准、内部制度,采用相应的监督方法,对经济活动进行监督,揭露是否存在危机风险、违法乱纪、损失浪费、损害群众利益、危害国家安全和管理漏洞等问题,实时采取相应的措施,发出预警,促进廉政建设,遏制腐败,促使经济活动的正常进行。

抵御功能,对完成的经济活动,依据审计监督标准,采用相应的手段,对经济活动完成情况进行的检查。抵御功能即事后监督,主要是审计机关通过披露的财务会计报告信息,审计财务会计报告,评价其信息的真实和完整,考核经济责任和经济效益,总结经验和教训,挖掘内部潜力,揭示和查处经济运行中的重大问题,如人民群众最关心的现实利益问题,重大违法违规问题,重大损失浪费,重大体制等,提出今后提高免疫力的措施。

上述审计“免疫系统”三大功能和审计监督系统功能有着相似关系,如图2所示:

(二)国家审计“免疫系统”功能的定位

在国家经济社会运行中,对于国家审计“免疫系统”功能的定位,如何认识与理解“在一个国家的政治制度体系中,任何机构和任何系统都有经济社会发展赋予其自身的特定的功能,……预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害的功能,落到了专门的监督机构――审计机关的头上。……除国家审计机关外,任何一个系统的主要功能都不是依法、独立、专门去预防、揭示、查处经济社会运行中的问题,促进经济社会健康运行。”就国家审计机关而言,在国家经济社会运行中,发挥“免疫系统”的功能――预防、揭示、查处,促进经济社会的健康运行,发挥着最重要的作用。

从国家巨型系统的整体而言,客观上也存在着国家“免疫系统”,它由国家各部门“免疫系统”所构成。因而,对国家经济社会的运行,除国家审计机关通过审计监督发挥预防、揭示、查处的“免疫系统”功能外,还有其它国家机关具有与审计机关相同或相近的监督功能,共同促进经济社会的健康运行。这主要是中华人民共和国监察部和中国共产党中央纪律检查委员会。中华人民共和国监察部根据《中华人民共和国行政监察法》规定,监察机关是人民政府行使监察职能的机关,依法对国家行政机关、国家公务员和国家行政机关任命的其他人员实施监察。根据该法第十八条规定,监察机关为行使监察职能,履行相关职责。依据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国行政监察法》,监察部享有检查权、调查权、建议权和行政处分权。所谓监察,是依法对国家行政机关及公务员和国家行政机关所任命的其他人员的工作进行的监督检查及违法失职行为的查处。中国共产党中央纪律检查委员会(简称中共中央纪委、中央纪委或中纪委)为中共中央的检察监督机关,具有党风、党纪和反腐职能。1993年2月,根据党中央、国务院的决定,监察部与中共中央纪律检查委员会机关合署办公,实行一套工作机构,履行党的纪律检查和行政监督两项职能的体制。中纪委与监察部了若干有关监督的规章制度,如《中纪委监察部领导干部监察条例》、《中国共产党党内监督条例(试行)》等,对国家经济社会的运行进行监督。

国家审计是一个系统,其运行的主体是国家审计机关,其客体是经济社会运行的各种载体――国家行政机关和国家企事业单位,其软体是审计手段(包括“免疫系统”功能)。对国家审计客体而言,各个部门和国有大型企业都有内生的“免疫系统”,具有预防功能、揭露功能和抵御功能,发挥着对内的监督作用。这些内生的“免疫系统”的免疫力,一方面需要内部创造条件培育、提高和发展;另一方面需要借助外力的推进,获得外部的支持和帮助,以提高免疫力,强化“免疫系统”功能,促进经济的正常运行。

从国家免疫系统整体来观察,是其子系统的国家审计“免疫系统”功能的定位,在于对国家经济社会运行发挥审计“免疫系统”功能的同时,要对审计客体――经济社会运行的各种载体(国家行政机关和国家企事业单位)为其服务,提高这些单位的内部免疫力。国家免疫系统如图3所示:

(三)提高免疫力的对策

国家审计机关为被审计单位提高免疫力,可以采用正面建立和反面教育的方法。正面建立,就是国家审计机关为被审计单位建立和健全内部“免疫系统”和内部监督过程体系和内部监督组织体系,发挥其监督功能,建立内部监督或内部控制制度,发挥其规范作用,促进经济社会的健康发展。反面教育,就是利用审计查出的典型案例进行反面教育,从中汲取教训,提高免疫力,加强监督。这正如提到扩大发行《参考消息》一样,可以增强免疫力。1957年,提到我们决定扩大发行《参考消息》,从2 000份扩大到40万份,使党内党外都能看到。这是共产党替帝国主义出版报纸,连那些骂我们的反动言论也登。……发行《参考消息》以及出版其他反面教材,就是“种牛痘”,增强干部群众在政治上的免疫力⑥。

“国家审计免疫系统论”的提出,让人们对审计理论有新的认识,并有重大启示:审计理论的发展在于创新,创新需要解放思想,破除一切脱离实际的框框,从中国的实际情况出发,在审计实践的基础上,继续研究与国家审计“免疫系统”相关的问题,发展审计理论,建立中国特色的审计制度和审计理论体系。

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